對財務舞弊的一點思考
2024年07月15日
財務舞弊是指企業(yè)在財務報告、會計處理、資金使用、內部控制等方面故意違反法律法規(guī)和企業(yè)會計準則、職業(yè)道德，采取虛假記載、誤導性陳述、隱瞞事實等手段，以達到誤導投資者、債權人、社會公眾等利益相關者，獲取非法利益目的的行為。
企業(yè)財務舞弊不僅損害了企業(yè)的聲譽，也給投資者、債權人造成了巨大損失，阻礙了資本市場的穩(wěn)定和發(fā)展，擾亂了市場經(jīng)濟發(fā)展秩序。
一、財務舞弊基本情況及現(xiàn)狀
（一）財務舞弊類型
財務舞弊主要分為以下幾種類型
1、操縱利潤：指企業(yè)在財務報表中故意篡改、隱瞞或遺漏財務信息，以達到誤導財務信息使用者的目的，主要體現(xiàn)為操控收入、成本費用等。
2、資產(chǎn)負債表舞弊：資產(chǎn)負債表舞弊是指企業(yè)通過虛增資產(chǎn)、隱瞞負債、資本化費用等手段，對資產(chǎn)負債表進行操縱。
3、關聯(lián)交易及關聯(lián)交易非關聯(lián)化：指企業(yè)通過與關聯(lián)方或隱性關聯(lián)方進行不正常的交易，將利潤或資金轉移給關聯(lián)方或從關聯(lián)方轉移虧損，從而達到掩蓋財務狀況和關聯(lián)資金占用等目的。
4、資金違規(guī)使用：指企業(yè)將資金用于非正常用途，如挪用資金、進行高風險投資等，損害企業(yè)利益。
5、并購重組造假：通過并購重組、虛增業(yè)績、將業(yè)績責任轉嫁等。
（二）財務舞弊發(fā)展階段
財務舞弊的發(fā)展大致可以分為三個階段：
1、初級階段：這個階段的財務舞弊主要以虛假記載和誤導性陳述為主，手法較為簡單，往往是為了滿足銀行的貸款要求、個人牟利等目的。這類財務舞弊往往涉及個別人物，對企業(yè)整體影響較小。
2、中級階段：在這個階段，財務舞弊手法更加復雜多樣，涉及企業(yè)的財務報告、內部控制等方面，財務舞弊行為往往具有組織性和系統(tǒng)性，可能涉及企業(yè)管理層和員工共同參與。這種舞弊對企業(yè)的影響較大，可能導致企業(yè)陷入經(jīng)營困境。
3、高級階段：這個階段的財務舞弊具有高度的專業(yè)化和智能化特點。財務舞弊者利用先進的技術手段和對會計法規(guī)的深入了解，通過與客戶、供應商、銀行等金融機構形成利益共同體，內外勾結，實施難以察覺的全產(chǎn)業(yè)鏈的業(yè)務和財務系統(tǒng)性財務舞弊行為。這類財務舞弊往往涉及巨額資金，對企業(yè)和金融市場造成嚴重影響。
（三）財務舞弊的發(fā)展趨勢
近年來，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和全球化的推進，以及監(jiān)管力度的加大，財務舞弊呈現(xiàn)出一些新的發(fā)展趨勢。財務舞弊者不斷尋找新的手段，利用企業(yè)會計準則、法律法規(guī)及監(jiān)管的漏洞，財務舞弊手段不斷翻新，舞弊領域逐漸擴大，呈現(xiàn)出舞弊集團化、跨國化、隱蔽化、復雜化特征。
1、舞弊手段日益復雜、隱蔽和高明：隨著監(jiān)管力度的加強，傳統(tǒng)的財務舞弊手段逐漸暴露，同時，隨著科技的進步和市場經(jīng)濟的發(fā)展，商業(yè)模式日益增多，企業(yè)的舞弊手段越來越隱蔽和復雜，近年來更具隱蔽性的交易造假財務舞弊占比上升，實施財務舞弊的幫兇也從關聯(lián)方、隱性關聯(lián)方向真實客戶和供應商配合造假轉換，舞弊手段也從虛構交易合同、偽造交易憑證、資金流等向與真實客戶和供應商配合簽訂表面合法的交易合同、真實的資金流、完整的交易閉環(huán)等，財務舞弊從無中生有走向假賬真做，使得識別和防范財務舞弊變得更加困難。
2、涉及領域更加廣泛：財務舞弊不再局限于傳統(tǒng)的財務領域，而是擴展到企業(yè)運營及上下游的各個環(huán)節(jié)，如供應鏈、銷售、采購、投資等，使得財務舞弊行為更加復雜和難以監(jiān)管。
3、串通舞弊日益深化：財務舞弊范圍不斷擴大，不再局限于個別企業(yè)或個人，而是涉及多個企業(yè)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)鏈，形成了一種系統(tǒng)性的財務舞弊。企業(yè)內外串通舞弊現(xiàn)象愈發(fā)嚴重，財務舞弊者與企業(yè)內部部門及外部合作伙伴相互勾結，共同實施財務舞弊行為，包括管理層、員工、供應商、客戶、銀行等各方之間的相互勾結，形成復雜的舞弊網(wǎng)絡。
4、財務舞弊國際化：隨著全球化進程的加速，企業(yè)跨國經(jīng)營越來越普遍，跨境舞弊也呈現(xiàn)出增多的趨勢。這種舞弊行為往往涉及多個國家和地區(qū)，給監(jiān)管和追責帶來更大的難度。
5、舞弊動機更加多元化：除了傳統(tǒng)的追求業(yè)績、獲取貸款等目的外，還涉及企業(yè)高管的個人利益、股東矛盾、利益輸送、上市融資、避免退市等多元化動機。
（四）財務舞弊現(xiàn)狀
1、財務舞弊案件頻發(fā)：近年來，由于種種原因，包括經(jīng)濟壓力、業(yè)績考核、企業(yè)保殼避免退市、融資等需求，企業(yè)財務舞弊的數(shù)量呈上升趨勢，國內外財務舞弊案件頻發(fā)，涉及金額巨大，嚴重損害了投資者和債權人的利益，嚴重擾亂了市場經(jīng)濟秩序。
2、監(jiān)管力度有所加強：政府和監(jiān)管機構對財務舞弊的監(jiān)管力度不斷加強，出臺了一系列法律法規(guī)和監(jiān)管措施，加大對財務舞弊的打擊力度。
3、現(xiàn)金舞弊日益泛濫：現(xiàn)金舞弊成為一種常見的舞弊手段，企業(yè)利用貨幣資金來粉飾會計報表，掩蓋真實的財務狀況。
4、長期以來對配合企業(yè)財務舞弊的客戶、供應商和銀行等金融機構缺乏有效的法律追究機制, 導致其相互勾結、內外串通、聯(lián)手欺騙監(jiān)管機構、投資者、債權人、注冊會計師。
（五）導致財務舞弊的主要原因
導致財務舞弊愈演愈烈、越來越復雜的原因復雜多樣，主要包括：
1、利益驅動：企業(yè)追求高利潤，管理層出于個人利益、晉升機會等動機，可能會進行財務舞弊。只要經(jīng)濟利益誘惑足夠大，而付出的成本自然可以被接受，當預期收益遠大于預期成本，就會有企業(yè)和個人力圖通過財務舞弊獲取不正當?shù)睦妗?/span>
2、法律法規(guī)缺陷：現(xiàn)有法律法規(guī)對財務舞弊的處罰力度不夠，難以形成有效震懾。雖然我國已經(jīng)制定了一系列防范財務舞弊的法律法規(guī)，但在實際執(zhí)行中，由于法律法規(guī)的威懾力不足、執(zhí)法力度不夠等原因，違法成本過低，導致一些企業(yè)和個人仍然敢于挑戰(zhàn)法律底線、鋌而走險。
3、社會信用體系建設缺陷：建立健全完善的社會信用體系，可以讓財務舞弊者在社會、經(jīng)濟等方方面面寸步難行，但目前情況是，尚未將各政府部門、金融體系的信息完全整合、貫通，存在信用信息不對稱、信用評估標準不統(tǒng)一、信用市場秩序混亂、信用體系建設還面臨一些技術挑戰(zhàn)及如何規(guī)范網(wǎng)絡信用評價體系等缺陷。
4、道德風險：企業(yè)文化缺失，員工道德觀念不強，部分企業(yè)經(jīng)營者缺乏誠信，追求短期利益，導致財務舞弊行為的發(fā)生。
5、內部控制失效：財務舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生，很大程度上是由于內部控制制度不健全、不完善，存在嚴重缺陷，給舞弊行為提供了可乘之機。
6、外部監(jiān)管不力：雖然近年來監(jiān)管力度有所加強，但監(jiān)管部門對企業(yè)的監(jiān)管力度不足，監(jiān)管力量有限，監(jiān)管手段不夠完善，使得財務舞弊行為得以長期存在。
7、第三方注冊會計師的審計范圍和審計程序受限: 尤其是在懷疑企業(yè)進行財務舞弊時，因其固有的限制，沒有監(jiān)管機構的執(zhí)法權和調查權，很難進一步核查銀行上下游資金流水、企業(yè)上下游客戶、供應商等，無法取得確切的審計證據(jù)證明企業(yè)的財務舞弊。
二、對財務舞弊的思考及應對建議
防范財務舞弊是一個系統(tǒng)工程，面對目前越來越復雜、愈演愈烈的財務舞弊情況，需要標本兼治、整體推進，不是一個部門或一個行業(yè)能夠防范的，要從完善法律法規(guī)、建立健全社會信用體系、加大政府監(jiān)管力度、完善企業(yè)內部控制建設、創(chuàng)建良好的企業(yè)文化、加強內外部審計工作等各個方面入手，才能夠真正做到企業(yè)和經(jīng)營者不敢、不能、不想、不愿進行財務舞弊。
（一）完善法律法規(guī)體系是防范財務舞弊的堅定基礎
加強對財務舞弊的立法工作，提高法律法規(guī)的針對性和可操作性，通過對財務舞弊行為的嚴格規(guī)定，形成強大的震懾力，使?jié)撛诘呢攧瘴璞渍卟桓逸p易違法。同時，法律法規(guī)使監(jiān)管工作有法可依，為財務舞弊行為的查處和追責提供法律依據(jù)，保障投資者的合法權益。
無論是資本市場的穩(wěn)定與發(fā)展，還是資本市場功能的發(fā)揮，都需要法律法規(guī)和相關司法條例保駕護航。因此，在加快構建全方位、立體化追責體系的過程中，相關法律法規(guī)也需要進一步完善。
財務舞弊之所以高度集中在收入造假領域，與長期以來對配合企業(yè)財務舞弊的客戶、供應商和銀行等金融機構缺乏有效的法律追究機制有關。
注冊會計師在依法對企業(yè)財務報告進行審計的過程中，按照審計準則的要求，會計師需審核企業(yè)產(chǎn)品銷售和材料采購等業(yè)務交易是否真實、交易條件是否正常、交易價格是否公允、應收應付款項是否正確、貨幣資金是否存在等問題，向企業(yè)的客戶、供應商和銀行等金融機構進行函證或現(xiàn)場核查訪談。在注冊會計師函證和現(xiàn)場核查訪談過程中，如果客戶、供應商和銀行等金融機構蓄意向注冊會計師提供虛假信息，就會導致審計失敗，財務舞弊就會得逞。
從目前暴露出的財務舞弊案件看，存在越來越多的企業(yè)、供應商、客戶、銀行等金融機構等相互勾結，內外串通，配合財務舞弊，故意隱瞞重要事實。相互勾結、內外串通、聯(lián)手欺騙監(jiān)管機構、投資者、債權人、注冊會計師的行為，是破壞資本市場生態(tài)的一股重大違法力量。
如果判定為惡意財務舞弊，就應讓財務舞弊者以及配合財務舞弊、故意隱瞞重要事實的供應商、客戶、銀行等金融機構付出其難以承擔的高昂代價，承擔嚴重的民事連帶賠償責任和刑事責任，提高入刑比例和刑期上限，以非法獲利金額為基礎確定處罰金額，大幅提高違法違規(guī)成本，徹底切斷企業(yè)財務舞弊的利益鏈，減少企業(yè)實施財務舞弊的機會。因此，需要完善法律法規(guī)體系，強化執(zhí)法力度，加大對財務舞弊案件的查處和懲處力度，出臺相關追責和處罰機制并嚴格執(zhí)行已勢在必行，迫在眉睫。只有這樣，才能讓全社會知道，如果進行財務舞弊或配合財務舞弊，就會傾家蕩產(chǎn)，形成企業(yè)及個人不敢、不想、不能、不愿實施財務舞弊的巨大威懾力。
（二）政府監(jiān)管在防范財務舞弊中具有舉足輕重的地位
政府監(jiān)管在防范財務舞弊中發(fā)揮著至關重要的作用，作為財務舞弊防范體系的重要組成部分，具有不可替代的地位，對于維護市場秩序、保護投資者利益以及促進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。
財政部、審計署、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會、公檢法系統(tǒng)、交易所及相關派出機構、稅務機關、海關等政府部門均在防范財務舞弊方面發(fā)揮重要作用。
1、通過制定和實施相關規(guī)定規(guī)范以及加強對企業(yè)的監(jiān)管、開展專項整治等手段，保障市場秩序和公共利益，對企業(yè)財務舞弊行為進行監(jiān)管。建立嚴格的監(jiān)管制度，加強對企業(yè)的財務監(jiān)管，對財務舞弊行為進行嚴厲打擊，加大對財務舞弊的懲罰力度，提高違法成本。一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在財務舞弊行為，政府部門可以迅速采取措施，對涉事企業(yè)和責任人進行嚴厲查處，確保法律法規(guī)的嚴肅性和權威性。
2、積極推動企業(yè)內部治理結構的完善，強化內部控制，從源頭防范財務舞弊。政府鼓勵企業(yè)建立健全內部審計制度，加強對企業(yè)高管的監(jiān)督，以防止權力濫用導致的財務舞弊。
3、推廣企業(yè)誠信文化建設，鼓勵企業(yè)樹立誠信經(jīng)營理念，將誠信經(jīng)營與企業(yè)的市場準入、稅收優(yōu)惠、銀行貸款等政策掛鉤，對企業(yè)形成激勵約束。
4、通過加強信息披露監(jiān)管，提高企業(yè)財務透明度，為投資者提供充分、準確的財務信息，降低財務舞弊的發(fā)生概率。政府部門可以要求企業(yè)在證券市場披露詳細、真實的財務信息，以便投資者做出明智的投資決策。
5、深入開展財務舞弊法治宣傳教育，提高企業(yè)管理者、社會公眾的法律意識。加強對投資者的教育，增強投資者的風險意識，降低投資者損失。
6、通過多種途徑，提高社會對財務舞弊的認知度，引導市場主體自覺抵制違法行為，共同維護市場經(jīng)濟秩序。
（三）信用體系建設與財務舞弊防范密切相關
信用體系通過收集、整理和分析企業(yè)和個人的各類信用信息，對企業(yè)和個人的信用狀況進行評價和監(jiān)控，從而為金融、投資、交易等經(jīng)濟活動提供信用參考，為投資者提供可靠的決策依據(jù)。
信用體系建設通過完善信用信息收集、評價和應用機制，有助于發(fā)現(xiàn)和防范財務舞弊行為，是構建誠信社會的重要舉措，是有效防范財務舞弊的重要手段和根本途徑之一，是促進資本市場健康發(fā)展的關鍵。信用體系建設有助于提高企業(yè)和個人等市場參與者的誠信意識，營造誠信社會氛圍，有助于提高資本市場的透明度和公信力，防范財務舞弊等違法行為。
統(tǒng)籌財政、證監(jiān)機構、司法、稅務、海關、地方政府、銀行等金融體系、高新認證、信用評級、征信系統(tǒng)等單位的信息，加快推進各部門間的信息共享，整合相關的大數(shù)據(jù)信息，隨著云計算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈和人工智能等信息技術的快速發(fā)展，進行數(shù)據(jù)資源整合共享和開發(fā)利用，建立基于大數(shù)據(jù)的智能化反舞弊評估系統(tǒng)、舞弊風險評估系統(tǒng)、財務舞弊監(jiān)督平臺。結合財務舞弊治理的相關模型，利用人工智能算法，發(fā)現(xiàn)可疑的行為，確定可疑主體并發(fā)出問詢和警告，從而利用科技手段系統(tǒng)性提升財務舞弊的識別能力。由于司法懲處、行政監(jiān)管以及第三方外部注冊會計師審計都是事后監(jiān)督，建立健全信用體系為事前和事中識別財務舞弊提供了技術支撐和現(xiàn)實基礎，讓參與財務舞弊主體心存敬畏，讓企業(yè)及個人意識到一旦財務舞弊，就會付出慘重代價，讓存在信用污點的企業(yè)和個人無處遁形、寸步難行，達到震懾潛在財務舞弊者的強大效果，遏制企業(yè)財務舞弊的發(fā)生和蔓延。
信用體系建設對于維護全社會公平正義具有積極作用。一個健全的信用體系能夠對守信者給予激勵，對失信者實施懲戒，使誠信成為社會普遍遵循的價值觀念。如此一來，社會成員在相互交往中會更加注重誠信，減少欺詐、違約、財務舞弊等不誠信行為，從而促進社會公平正義的實現(xiàn)。
（四）使企業(yè)不想、不能、不敢進行財務舞弊是降低財務舞弊的根本
防范財務舞弊，需要加強內部控制建設，優(yōu)化完善企業(yè)治理結構，提高財務管理水平，對崗位職責進行明確分工，切實保證獨立董事、審計委員會的監(jiān)督作用，增強企業(yè)誠信文化建設，加強對高管人員及業(yè)務、財務人員的培訓和教育，提高其職業(yè)道德、業(yè)務素質、法律意識和職業(yè)操守，建立專門的風險評估部門，強化內部審計和風險管理。
提高企業(yè)人員法律意識，通過加強職業(yè)道德教育，建立企業(yè)誠信文化，讓企業(yè)高管、財務、業(yè)務等全體人員發(fā)自內心地感到財務舞弊的可恥，面對利益誘惑時，不愿意參與財務舞弊。
防范財務舞弊，內部控制占有重要地位，發(fā)揮著重要作用。合理保證財務報告的可靠性是內部控制的基本目標，良好的內部控制體系形成監(jiān)督制約，使膽敢財務舞弊者無機可乘，是有效防止、及時發(fā)現(xiàn)和糾正企業(yè)財務舞弊的重要屏障，能夠從源頭對企業(yè)財務舞弊行為進行遏制。
加強對高管人員的監(jiān)督和管理，對企業(yè)經(jīng)營者進行合理激勵，同時加大懲罰力度，通過法律法規(guī)的建設、社會信用體系的建立健全、監(jiān)管力度的不斷加強，使企業(yè)及高管人員面對強大的查處和處罰力度，深刻認識到財務舞弊巨大的違法成本，其需要承擔的刑事民事責任，和未來在經(jīng)濟社會上的寸步難行，都可以讓其改變對違法成本的預期，心存敬畏，才能從根源上降低財務舞弊風險。
三、注冊會計師行業(yè)是揭示財務舞弊的重要組成力量
作為獨立的第三方機構，注冊會計師行業(yè)是資本市場的重要參與方，是促進經(jīng)濟健康發(fā)展不可或缺的力量。保障其可持續(xù)發(fā)展，有利于發(fā)揮其規(guī)范資本市場秩序、保障公眾利益的重要作用。不僅能夠揭示財務舞弊行為，保障資本市場的公正和透明，還能為企業(yè)提供合理化改進管理的建議，促進企業(yè)健康發(fā)展。
由于財務舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或企業(yè)高管凌駕于內部控制之上，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導致的重大錯報風險，遠遠高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯誤導致重大錯報的風險。
財務舞弊事件頻發(fā)對會計師行業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響。一方面，會計師的聲譽和形象受到嚴重損害，導致社會對會計師信任度下降；另一方面，監(jiān)管政策日趨嚴格，會計師面臨更高的執(zhí)業(yè)風險。此外，財務舞弊事件還會導致會計師事務所業(yè)務減少、收入下降，甚至引發(fā)行業(yè)整體危機。
但目前在法律法規(guī)、社會信用體系建設等尚未完善，由于違法成本過低導致不斷涌現(xiàn)財務舞弊的情況下，相關責任往往被社會輿論推到負有“看門人”責任的會計師行業(yè)。但是，不論是從審計的固有局限性、審計程序、審計方法、審計范圍、審計權限、審計手段的限制和制約，還是審計委托關系的不獨立性和審計收費局限等眾多方面，會計師都難以獨立承擔如此巨大的責任。尤其是在懷疑企業(yè)進行財務舞弊時，實務工作中，會計師執(zhí)行的很多針對財務舞弊識別的非常規(guī)審計程序都需要相關單位的配合，然而相關單位通常因為該程序并不受到法律約束而拒絕配合，使得會計師無法實施相關審計程序，這給實務工作造成了嚴重障礙。加之企業(yè)財務舞弊日益呈現(xiàn)內外勾結和舞弊鏈條閉環(huán)的趨勢，更是給會計師執(zhí)行程序調查取證增加了難度。因會計師手段、權限固有的限制，沒有政府機關、監(jiān)管機構的執(zhí)法權和調查權，很難進一步核查至銀行上下游資金流水、企業(yè)上下游客戶、供應商的配合調查等，導致無法取得確切的審計證據(jù)證明企業(yè)的財務舞弊，導致會計師審計往往不能及時發(fā)現(xiàn)財務舞弊行為。
惡意的財務舞弊，往往并不能第一時間被會計師發(fā)現(xiàn)，一般需要運行一段時間，在其自身資金流出現(xiàn)異常，或持續(xù)向體外輸送資金，企業(yè)真實業(yè)務出現(xiàn)嚴重下滑等情況下，才逐漸暴露。但由于目前的法律法規(guī)和強監(jiān)管環(huán)境下，往往是根據(jù)結果倒查會計師的審計程序，追究審計責任，這就造成會計師在后期即使發(fā)現(xiàn)了財務舞弊，但由于此時揭露企業(yè)財務舞弊，也將同樣受到嚴厲的處罰，因此，有些時候，會計師寄希望財務舞弊者的生產(chǎn)經(jīng)營能夠逐步好轉，將以前年度問題及時解決，想以時間換空間，逐步消化歷史問題，這可能是導致有些監(jiān)管機構和輿論認為會計師配合企業(yè)財務舞弊的原因。
目前，注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨生死攸關的挑戰(zhàn)。對于整個社會輿論的期盼、監(jiān)管機構的要求，會計師行業(yè)要想在及時發(fā)現(xiàn)財務舞弊方面起到重要作用，急需在整個社會、政府監(jiān)管部門等大力支持下，從外部環(huán)境和會計師行業(yè)自身內部做強兩方面入手解決當下面臨的難題。
（一）從外部環(huán)境來看，尚亟須解決如下難題：
1、如何徹底解決審計獨立性問題
獨立性是會計師事務所確保審計質量的基石。但目前，委托方和被審計單位可能是同一家，審計費用是會計師直接向被審計單位收取，意味著會出現(xiàn)“自己出錢審自己”的情況。而審計委托與受托關系，是由被審計單位決定會計師事務所的選聘和審計費用的高低，使得會計師事務所與被審計單位間存在著利益制約關系。
會計師審計在執(zhí)行審計程序、收集審計證據(jù)、發(fā)表審計意見時，不得不面對成本效益問題，對發(fā)現(xiàn)的財務、內控方面問題要求公司整改、解決，被審計單位則通常認為會計師在給企業(yè)制造麻煩、增加工作量、加大企業(yè)成本費用，而另一方面會計師又要向被審計單位收取費用。因此，目前的委托關系存在天然的不獨立情況。
注冊會計師必須遵守職業(yè)道德，做到誠實、正直、客觀、公平公正，對投資者、債權人、監(jiān)管機構、社會公眾負責，揭示企業(yè)各種不規(guī)范行為。另一方面，會計師事務所自負盈虧，要想生存和發(fā)展只能靠自己。在激烈的市場競爭環(huán)境下，會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務舞弊或重大會計差錯，而被審計單位基于各方面利益因素不予調整或如實披露，會計師發(fā)表審計意見時就會有所顧忌，考慮相關得失。如果堅持原則，恪守職業(yè)道德，堅持調整、披露或出具非標意見審計報告，下一步往往會被解聘。因此，一些會計師會答應被審計單位的不合理要求。長此以往，可能會有更多的會計師為了生存而放棄職業(yè)道德，而仍堅守職業(yè)道德的會計師在審計業(yè)務上將會受到嚴重的打擊和排擠，就給財務舞弊提供了機會。
目前已有專家建議嘗試改變審計委托制度，以減少會計師審計受到被審計單位的干擾和威脅。比如：由被審計單位統(tǒng)一給財政部、證監(jiān)會、國資委等監(jiān)督機構按一定標準繳納審計費用，由監(jiān)督機構聘請會計師事務所，隔斷審計單位和被審計單位雙方之間的利益關系，從而保證審計機構的獨立性；由真正獨立的獨立董事組成審計委員會負責外部審計機構的選聘和委托工作，有助于提高審計機構的獨立性，避免與被審計單位存在利益關系，以確保審計結果的客觀性和公正性；在會計師事務所和被審計單位之外增加第三方機構，被審計單位在審計工作開始前把審計費用交由第三方保管，實際工作完成后將審計費用支付給會計師事務所，使會計師事務所在財務上擺脫被審計單位的影響。
2、如何明確相關方配合審計調查，和擴大會計師審計權限、范圍問題
目前一些輿論導向認為會計師配合企業(yè)財務舞弊，但實際情況并非如此。不可否認，有個別害群之馬為了貪圖除正常審計費用之外的個人利益，或懷有無知者無畏的僥幸心理，參與財務舞弊。但在目前市場環(huán)境下，財務舞弊者由于預期收益遠大于違法成本，才是造成財務舞弊屢禁不止、愈演愈烈的根本原因。而作為第三方審計的注冊會計師，在目前強監(jiān)管的法治環(huán)境下，同樣需要考慮收益成本原則，絕大多數(shù)會計師事務所絕不會因為一點點審計費用，冒著整個會計師事務所被處罰，甚至直接倒閉的危險，協(xié)助舞弊。簽字會計師也不會為了一點利益，冒一輩子職業(yè)生涯前途盡毀的危險，去配合財務舞弊。絕大多數(shù)專業(yè)會計師從業(yè)人員都是勤勉努力的，既要受到審計權限、審計范圍的限制制約、資源的約束，又要滿足社會公眾的期待，不但承受著巨大的工作壓力、工作強度，也需要承受社會期望落差所帶來的心理壓力和訴訟壓力。
在目前情況下，不能將財政、司法、證券監(jiān)管機構、審計署等執(zhí)法部門專項針對財務舞弊的調查與會計師常規(guī)財務審計相提并論，執(zhí)法部門擁有執(zhí)法權，可以動用各種非常規(guī)手段，調查成本和時間、范圍也不受限制。
為滿足司法機關、監(jiān)管機構和社會公眾對會計師提出的愈來愈嚴格的要求，建議通過修法或釋法的方式，明確企業(yè)關聯(lián)方、客戶、供應商和銀行等金融機構等相關單位和機構配合審計調查的義務和法律責任，從而擴大會計師的審計權限，延伸會計師的調查取證權利和審計范圍，避免會計師心有余而力不足的尷尬與無奈。
當然也需要政府部門、監(jiān)管機構、行業(yè)協(xié)會制定行之有效的市場規(guī)則，加大懲罰力度，堅決清退會計師行業(yè)的害群之馬。
3、如何厘清和認定會計師的法律責任
目前，在完善投資者保護制度、壓實中介機構責任、從嚴從重查處虛假陳述的背景下，資本市場法治化進程加快，相關訴訟前置程序取消，針對企業(yè)及會計師事務所的民事訴訟案件數(shù)量驟增。據(jù)不完全統(tǒng)計，在最近公開可查的25個相關民事訴訟案例中，僅有3例認定會計師事務所無責任，7例承擔100%連帶責任，最高賠償金額高達24.5億元，遠遠超出注冊會計師行業(yè)可承受的范圍。
但在新證券法、公司法、虛假陳述司法解釋施行以來，尚無判決認定配合財務舞弊的企業(yè)供應商、客戶以及銀行等金融機構承擔賠償責任，也沒有判決以企業(yè)供應商、客戶及銀行等金融機構配合財務舞弊為由免除會計師事務所賠償責任。
會計師行業(yè)目前已愈來愈難以承擔相關法律、民事責任。為了整個會計師行業(yè)的生存及可持續(xù)發(fā)展，會計師事務所都不得不把有效應對財務舞弊作為第一要務，但會計師審計提供的只是專家意見，不是保險，具有固有的局限性，只能合理保證能夠發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報，不應簡單地根據(jù)財務報表存在重大錯報，注冊會計師的審計意見不當，就直接認定注冊會計師未勤勉盡責，繼而承擔不該承擔的責任。
任何一項制度安排，均受成本效益原則的約束，會計師審計也不例外，審計成本不能超過其帶來的效益，其需要在合理的時間和成本約束下完成，但審計費用、社會資源是有限的，在審計過程中，可能需要運用抽樣方法，就存在樣本不能代表總體的風險。同時，注冊會計師的審計手段是有限的，注冊會計師沒有被賦予司法機關和國家審計機關、財政、監(jiān)管部門等具有的強制手段。因此，要求注冊會計師處理所有可能存在的信息是不切實際的，在審計過程中要求注冊會計師窮盡考慮被審計單位舞弊的所有可能性也是不現(xiàn)實的。
正因為如此，審計報告是注冊會計師的專業(yè)判斷意見，而不是絕對保證財務報表不存在任何重大錯報。當出現(xiàn)財務報表舞弊案例時，作為注冊會計師已經(jīng)履行恰當?shù)膶徲嫵绦?，能夠證明其勤勉盡責，沒有過錯，作為司法機關、監(jiān)管機構和社會公眾不應該先入為主判定注冊會計師有過錯。
財務舞弊在揭露相關舞弊細節(jié)后，往往看起來是明擺著的事實。但這已經(jīng)是后見之明、事后諸葛了。注冊會計師在審計時，依據(jù)的只能是當時所掌握的或應掌握的信息，在判斷注冊會計師的責任時，也應當基于注冊會計師當時所掌握或應當掌握的信息。在司法裁決和行政處罰時，因為舞弊案件已經(jīng)揭露，容易從后來掌握的全部信息來判斷注冊會計師當時的決策，這一傾向應當盡力避免。
會計審計工作專業(yè)性強，在認定注冊會計師過錯時，應當尊重職業(yè)判斷，落實過責相當基本原則。一方面要聽取業(yè)內專家論證意見，專家意見應充分考慮注冊會計師審計的局限性，明確區(qū)分會計責任和審計責任，合理確定會計師事務所的過錯和責任，穩(wěn)定大眾對注冊會計師行業(yè)民事責任的預期。另一方面認定程序應當透明到位。同時，在認定時，應當假設以業(yè)內平均水平和經(jīng)驗的注冊會計師在當時情境下如何做出判斷，不應以業(yè)內最高水平和經(jīng)驗的專家的后見之明為標桿，合理確定會計師事務所在財務舞弊案件中的過錯。
對于會計師事務所受到行政監(jiān)管措施或者紀律處分的情形，司法機關應深入分析會計師事務所受到監(jiān)管措施的事項與企業(yè)財務舞弊之間是否具有關聯(lián)。如果不存在任何關聯(lián)，會計師事務所不應對企業(yè)的財務舞弊承擔賠償責任。同時，對于超出會計師事務所能力范圍，通過實施正常審計程序仍無法發(fā)現(xiàn)的財務舞弊事項，也不應要求會計師事務所承擔責任。
要引導落實追究財務舞弊者首惡的理念和要求，從根本上解決財務舞弊這種嚴重損害資本市場高質量發(fā)展的行為，切實維護投資者的利益。同時，加大對配合企業(yè)財務舞弊的客戶、供應商及銀行等金融機構及個人的處罰、追責和賠償，威懾配合財務舞弊行為，減少甚至杜絕配合財務舞弊行為的發(fā)生。
不對財務舞弊者及其相關配合方實施嚴厲懲處的情況下，單獨針對會計師事務所適用過于嚴厲的處罰措施，直接導致企業(yè)、會計師成本的增加，不利于會計師行業(yè)的生存和發(fā)展，可能會直接導致整個會計師行業(yè)萎縮甚至無人愿意從事此項風險高于收益、高工作強度的行業(yè)，同時也傷害了經(jīng)濟發(fā)展。
4、如何加強落實會計師職業(yè)責任保險管理
目前，監(jiān)管部門要求壓實會計師事務所等各方中介機構的責任。對會計師事務所而言，責任和風險比以前大為提高。如果審計失敗，不只是聲譽受損，還可能面臨投資者的索賠，部分會計師事務所因巨額民事賠償而無法持續(xù)經(jīng)營。注冊會計師行業(yè)目前面臨著財務舞弊民事訴訟類案件中審理審判機制不盡合理、承擔的民事責任畸高的問題，同時，由于現(xiàn)實存在的各種問題，原本用于保護會計師事務所的職業(yè)責任保險制度未能實現(xiàn)，保險公司不愿承保會計師事務所職業(yè)責任保險以及存在理賠難等情況，注冊會計師行業(yè)的風險無從分擔。
職業(yè)責任保險是注冊會計師行業(yè)生存和實現(xiàn)高質量發(fā)展不可或缺的保障條件，完善注冊會計師行業(yè)職業(yè)責任保險保障制度，對會計師行業(yè)的生存和穩(wěn)定健康發(fā)展意義重大。
但目前情況是，保險行業(yè)對會計師事務所職業(yè)責任保險不夠重視，認為規(guī)模小、責任大，大部分保險公司不愿意承保會計師事務所職業(yè)責任保險。在承保過程中，存在承保方案不公平不合理、保費標準不明確且隨意大幅上漲、惡意拒保的情況。在近年來對會計師事務所判罰越來越多的情況下，自2023年以來，注冊會計師行業(yè)職業(yè)責任保險被惡意拒保，對已經(jīng)發(fā)生的民事賠償案件，保險公司存在拖延理賠、不愿理賠、拒絕理賠的情形。部分會計師事務所在面臨巨額民事賠償須獲取保費時得不到及時理賠，已出現(xiàn)破產(chǎn)倒閉的情形。
建議加強會計師事務所職業(yè)責任保險管理。會計師事務所職業(yè)責任保險涉及行業(yè)主管部門、保險監(jiān)管部門、司法機關，以及保險公司等承保主體，提高會計師事務所職業(yè)責任賠償能力，才能促進會計師事務所可持續(xù)發(fā)展。
除了會計師事務所外，企業(yè)“董監(jiān)高”、律師事務所、評估機構、證券公司等主體也有通過職業(yè)責任保險降低風險的強烈需求，建議設立專門的職業(yè)責任保險公司或職業(yè)責任保險共保體。由監(jiān)管部門牽頭支持，各大保險公司、行業(yè)協(xié)會參與，成立專門的職業(yè)責任保險公司，為包括會計師事務所在內的各類主體和個人提供職業(yè)責任保險，提高資本市場相關主體和個人抗風險的能力，并在一定程度上增加依法賠償投資者損失的能力。
5、如何規(guī)范更新調整審計收費標準
目前官方審計收費標準為二十多年前制定，而且在實際執(zhí)行時往往還需要折扣，企業(yè)為壓縮成本費用，也會有降低支付審計費用的需求。而會計師行業(yè)中，也確實存在少數(shù)無知無畏者的害群之馬，不考慮審計質量、時間成本，進行惡意低價競爭。按照輪換要求，企業(yè)每一次更換會計師事務所，大多數(shù)會計師事務所都是以降低審計收費才能獲取業(yè)務。審計收費停滯不前，甚至下降，在當下強監(jiān)管的情況下，會計師行業(yè)風險逐步加大，導致注冊會計師行業(yè)吸引力逐年下降，愈來愈難以吸收和留住高素質人才。建議財政部、證監(jiān)會、國資委能夠及時更新審計收費標準，處罰遏制低價競爭行為，以保護會計師行業(yè)的生存及健康發(fā)展。
（二）會計師行業(yè)自身建設
面對愈來愈復雜的經(jīng)濟環(huán)境和強監(jiān)管下的風險，會計師行業(yè)更應加強自身建設，建立以風險、質量至上的企業(yè)文化，深入貫徹風險質量理念，防范以業(yè)務指標、規(guī)模為導向，加強內部控制審核，培養(yǎng)全體員工的風險質量意識，以此建立相應的風險、質量管理體系，加強對被審計單位的風險評估，識別潛在的舞弊風險，確定舞弊風險較高的領域，并制定相應的審計策略，強化審計程序，提高審計針對性和有效性，確保審計范圍、審計證據(jù)和審計意見的全面性和準確性。面對財務舞弊風險，注冊會計師應關注如下問題：
1、審慎承接業(yè)務
業(yè)務承接時謹慎嚴格選擇客戶，對于新業(yè)務的承接，應當全面了解被審計單位，制定風險評估機制，確定風險等級，綜合考慮專業(yè)勝任、風險程度、收費水平、工作負荷，尤其對于歷史上存在舞弊的新客戶謹慎承接，判定其治理層、管理層在舞弊事項中扮演的角色和責任，公司是否已更換實際控制人和管理層等。
在審計實務操作中，如果遭遇惡意財務舞弊，會計師將花費無比巨大的精力、時間和成本，執(zhí)行無休止的額外針對性審計程序。而會計師受到審計范圍、審計手段的局限很難取得確切的審計證據(jù)證明企業(yè)的財務舞弊。
因此，只有從業(yè)務承接時，就盡可能遠離可能出現(xiàn)的財務舞弊者，回避風險。
2、一體化、國際化建設刻不容緩，并重點關注重組合并和整合風險
一體化管理不是孤立的一個管理方法，而是在事務所文化理念、發(fā)展戰(zhàn)略、治理和組織架構、合伙人機制的基礎上，通過對事務所人力資源、財務資源、客戶和業(yè)務資源、知識資源和技術資源等五大資源進行整合，實現(xiàn)事務所總所和分所變成一個整體的過程。
一體化管理體系貫穿于會計師事務所管理和服務的所有政策和程序中，主要體現(xiàn)以下方面：治理和組織結構；合伙人的績效考核機制；新團隊合并整合；人力資源管理；財務資源管理；客戶和業(yè)務資源管理；質量與風險管理；技術資源和知識資源管理等。
加快國際化建設及國際合作，需要加強與國際審計機構的合作，共同打擊跨境舞弊行為。
雖然目前很多會計師事務所聲稱已完成一體化、國際化建設，但實際情況，尚差強人意，并沒有從各個方面真正實現(xiàn)一體化。
3、吸收、培養(yǎng)和留住高素質人才，加強審計隊伍建設
目前會計師行業(yè)吸引力有所下降，作為以人力為基礎的注冊會計師行業(yè)，首先要從自身找出解決方案，努力提高會計師行業(yè)的吸引力。通過改善事務所分配機制，提高審計收費，遏制惡性競爭，充分利用審計軟件、審計工具、數(shù)字化轉型等效率工具，通過提高審計工作效率等手段，盡最大努力吸收、培養(yǎng)和留住高素質人才，使其在防范財務舞弊中發(fā)揮積極作用。
加強對財務舞弊案例的研究和分析，與政府部門、行業(yè)協(xié)會等建立協(xié)作機制，共享財務舞弊案例和防范經(jīng)驗，總結經(jīng)驗教訓，深入探究審計失敗的原因，提高預警能力，并以此加強審計人員的培訓、考核和風險教育，提高知識儲備和職業(yè)敏感性，提高審計人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德水平、審計能力和法律責任意識，使其時刻保持大膽懷疑、小心求證的審計工作態(tài)度，提高審計工作的有效性。
4、加快審計數(shù)字化轉型
把握數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展機遇，通過利用大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、數(shù)據(jù)分析等技術手段，提高財務報表審核的精準度，對企業(yè)財務報告、財務數(shù)據(jù)進行智能分析，深入挖掘財務報表中的異常數(shù)據(jù)。有條件的事務所應當建立并逐漸完善其舞弊風險評估系統(tǒng)，利用專家經(jīng)驗和機器學習的人機結合手段逐漸搭建不同行業(yè)、不同領域的舞弊模型，用以作為目前常規(guī)審計工作的有力補充，發(fā)現(xiàn)問題線索和潛在的舞弊風險。
5、建立健全內部質量控制制度
完善內部質量管理體系，建立并嚴格落實復核制度、獎懲機制，對審計過程進行實時監(jiān)控，確保會計師在執(zhí)行審計任務時能夠嚴格遵守相關法律法規(guī)和審計準則，質控、復核人員加強對審計項目的監(jiān)督，對發(fā)現(xiàn)的異常情況及時進行調查和處理。
從目前的財務舞弊發(fā)展趨勢來看，注冊會計師已不能夠再局限于從財務、稅務等傳統(tǒng)財務維度出發(fā)，應當從行業(yè)、業(yè)務、公司治理、內部控制等非財務維度探尋和捕捉財務舞弊的信號，并進行交叉分析與驗證。
有條件的事務所應建立專家?guī)?，例如質控專家、反舞弊專家、評估專家、法律專家等，設立反舞弊部，同時充分利用外部專家，并投入足夠人力、物力、財力，研發(fā)有效的反舞弊工具，提高財務舞弊風險識別的能力，以應對復雜的財務舞弊行為。
四、綜述
綜上所述，注冊會計師行業(yè)應履職盡責，做好風險防范，設計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，充分發(fā)揮職能，采取有效措施應對財務舞弊，才能確保高質量的審計，發(fā)現(xiàn)財務舞弊，得出合理的審計結論。
不斷變化的外部環(huán)境、日益復雜的商業(yè)模式以及技術使用，使財務舞弊更添復雜性，使司法機構、監(jiān)管機構和社會公眾對于財務報表信息質量，以及注冊會計師所承擔財務舞弊審計責任的要求不斷提高，也使得注冊會計師在實際應對財務舞弊風險的過程中，始終面對層出不窮的新挑戰(zhàn)。但我們也應清醒認識到注冊會計師審計是識別舞弊的一項重要核查手段，但無論其審計技能如何全面或資源如何豐富，都不可能單獨面對財務舞弊的所有問題，也不應當、不可能是舞弊風險唯一的防火墻。
各市場參與主體只有各自歸位盡責，承擔起自身的法律責任，整個資本市場的生態(tài)才能實現(xiàn)良性循環(huán)。這包括國家制定相關法律法規(guī)、建立健全社會信用體系，依靠法治為所有市場參與者保駕護航；監(jiān)管部門負起應盡的監(jiān)管責任、加大監(jiān)管力度；企業(yè)加強內部控制，提高人員素質，承擔誠信責任，擔負起財務信息編制和內部控制有效運行方面的責任；投資者承擔“買者自負”的責任；注冊會計師提高審計質量，承擔審計責任。
在責任界定上，要厘清企業(yè)的財務舞弊責任和中介的把關責任，在司法判罰和監(jiān)管處罰上，要嚴格區(qū)分會計責任和審計責任。
總之，財務舞弊是一個長期而復雜的問題，需要企業(yè)、審計機構和政府等多方面的共同努力來解決。只有充分發(fā)揮政府、市場和社會的協(xié)同作用，完善法律法規(guī)體系，提高法律法規(guī)的執(zhí)行力度，強化政府監(jiān)管，加強監(jiān)管部門的協(xié)作，構建全方位社會監(jiān)督機制，積極推進信用體系建設，建立大數(shù)據(jù)智能化財務舞弊監(jiān)督平臺，推動企業(yè)內部控制建設，推廣企業(yè)誠信文化建設，提高會計師審計質量，建立健全財務舞弊防范體系，形成多元化、協(xié)同化的財務舞弊防范格局，營造良好的市場環(huán)境，才能保障企業(yè)健康發(fā)展，維護資本市場秩序，促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
本文作者：
企業(yè)財務舞弊不僅損害了企業(yè)的聲譽，也給投資者、債權人造成了巨大損失，阻礙了資本市場的穩(wěn)定和發(fā)展，擾亂了市場經(jīng)濟發(fā)展秩序。
一、財務舞弊基本情況及現(xiàn)狀
（一）財務舞弊類型
財務舞弊主要分為以下幾種類型
1、操縱利潤：指企業(yè)在財務報表中故意篡改、隱瞞或遺漏財務信息，以達到誤導財務信息使用者的目的，主要體現(xiàn)為操控收入、成本費用等。
2、資產(chǎn)負債表舞弊：資產(chǎn)負債表舞弊是指企業(yè)通過虛增資產(chǎn)、隱瞞負債、資本化費用等手段，對資產(chǎn)負債表進行操縱。
3、關聯(lián)交易及關聯(lián)交易非關聯(lián)化：指企業(yè)通過與關聯(lián)方或隱性關聯(lián)方進行不正常的交易，將利潤或資金轉移給關聯(lián)方或從關聯(lián)方轉移虧損，從而達到掩蓋財務狀況和關聯(lián)資金占用等目的。
4、資金違規(guī)使用：指企業(yè)將資金用于非正常用途，如挪用資金、進行高風險投資等，損害企業(yè)利益。
5、并購重組造假：通過并購重組、虛增業(yè)績、將業(yè)績責任轉嫁等。
（二）財務舞弊發(fā)展階段
財務舞弊的發(fā)展大致可以分為三個階段：
1、初級階段：這個階段的財務舞弊主要以虛假記載和誤導性陳述為主，手法較為簡單，往往是為了滿足銀行的貸款要求、個人牟利等目的。這類財務舞弊往往涉及個別人物，對企業(yè)整體影響較小。
2、中級階段：在這個階段，財務舞弊手法更加復雜多樣，涉及企業(yè)的財務報告、內部控制等方面，財務舞弊行為往往具有組織性和系統(tǒng)性，可能涉及企業(yè)管理層和員工共同參與。這種舞弊對企業(yè)的影響較大，可能導致企業(yè)陷入經(jīng)營困境。
3、高級階段：這個階段的財務舞弊具有高度的專業(yè)化和智能化特點。財務舞弊者利用先進的技術手段和對會計法規(guī)的深入了解，通過與客戶、供應商、銀行等金融機構形成利益共同體，內外勾結，實施難以察覺的全產(chǎn)業(yè)鏈的業(yè)務和財務系統(tǒng)性財務舞弊行為。這類財務舞弊往往涉及巨額資金，對企業(yè)和金融市場造成嚴重影響。
（三）財務舞弊的發(fā)展趨勢
近年來，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和全球化的推進，以及監(jiān)管力度的加大，財務舞弊呈現(xiàn)出一些新的發(fā)展趨勢。財務舞弊者不斷尋找新的手段，利用企業(yè)會計準則、法律法規(guī)及監(jiān)管的漏洞，財務舞弊手段不斷翻新，舞弊領域逐漸擴大，呈現(xiàn)出舞弊集團化、跨國化、隱蔽化、復雜化特征。
1、舞弊手段日益復雜、隱蔽和高明：隨著監(jiān)管力度的加強，傳統(tǒng)的財務舞弊手段逐漸暴露，同時，隨著科技的進步和市場經(jīng)濟的發(fā)展，商業(yè)模式日益增多，企業(yè)的舞弊手段越來越隱蔽和復雜，近年來更具隱蔽性的交易造假財務舞弊占比上升，實施財務舞弊的幫兇也從關聯(lián)方、隱性關聯(lián)方向真實客戶和供應商配合造假轉換，舞弊手段也從虛構交易合同、偽造交易憑證、資金流等向與真實客戶和供應商配合簽訂表面合法的交易合同、真實的資金流、完整的交易閉環(huán)等，財務舞弊從無中生有走向假賬真做，使得識別和防范財務舞弊變得更加困難。
2、涉及領域更加廣泛：財務舞弊不再局限于傳統(tǒng)的財務領域，而是擴展到企業(yè)運營及上下游的各個環(huán)節(jié)，如供應鏈、銷售、采購、投資等，使得財務舞弊行為更加復雜和難以監(jiān)管。
3、串通舞弊日益深化：財務舞弊范圍不斷擴大，不再局限于個別企業(yè)或個人，而是涉及多個企業(yè)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)鏈，形成了一種系統(tǒng)性的財務舞弊。企業(yè)內外串通舞弊現(xiàn)象愈發(fā)嚴重，財務舞弊者與企業(yè)內部部門及外部合作伙伴相互勾結，共同實施財務舞弊行為，包括管理層、員工、供應商、客戶、銀行等各方之間的相互勾結，形成復雜的舞弊網(wǎng)絡。
4、財務舞弊國際化：隨著全球化進程的加速，企業(yè)跨國經(jīng)營越來越普遍，跨境舞弊也呈現(xiàn)出增多的趨勢。這種舞弊行為往往涉及多個國家和地區(qū)，給監(jiān)管和追責帶來更大的難度。
5、舞弊動機更加多元化：除了傳統(tǒng)的追求業(yè)績、獲取貸款等目的外，還涉及企業(yè)高管的個人利益、股東矛盾、利益輸送、上市融資、避免退市等多元化動機。
（四）財務舞弊現(xiàn)狀
1、財務舞弊案件頻發(fā)：近年來，由于種種原因，包括經(jīng)濟壓力、業(yè)績考核、企業(yè)保殼避免退市、融資等需求，企業(yè)財務舞弊的數(shù)量呈上升趨勢，國內外財務舞弊案件頻發(fā)，涉及金額巨大，嚴重損害了投資者和債權人的利益，嚴重擾亂了市場經(jīng)濟秩序。
2、監(jiān)管力度有所加強：政府和監(jiān)管機構對財務舞弊的監(jiān)管力度不斷加強，出臺了一系列法律法規(guī)和監(jiān)管措施，加大對財務舞弊的打擊力度。
3、現(xiàn)金舞弊日益泛濫：現(xiàn)金舞弊成為一種常見的舞弊手段，企業(yè)利用貨幣資金來粉飾會計報表，掩蓋真實的財務狀況。
4、長期以來對配合企業(yè)財務舞弊的客戶、供應商和銀行等金融機構缺乏有效的法律追究機制, 導致其相互勾結、內外串通、聯(lián)手欺騙監(jiān)管機構、投資者、債權人、注冊會計師。
（五）導致財務舞弊的主要原因
導致財務舞弊愈演愈烈、越來越復雜的原因復雜多樣，主要包括：
1、利益驅動：企業(yè)追求高利潤，管理層出于個人利益、晉升機會等動機，可能會進行財務舞弊。只要經(jīng)濟利益誘惑足夠大，而付出的成本自然可以被接受，當預期收益遠大于預期成本，就會有企業(yè)和個人力圖通過財務舞弊獲取不正當?shù)睦妗?/span>
2、法律法規(guī)缺陷：現(xiàn)有法律法規(guī)對財務舞弊的處罰力度不夠，難以形成有效震懾。雖然我國已經(jīng)制定了一系列防范財務舞弊的法律法規(guī)，但在實際執(zhí)行中，由于法律法規(guī)的威懾力不足、執(zhí)法力度不夠等原因，違法成本過低，導致一些企業(yè)和個人仍然敢于挑戰(zhàn)法律底線、鋌而走險。
3、社會信用體系建設缺陷：建立健全完善的社會信用體系，可以讓財務舞弊者在社會、經(jīng)濟等方方面面寸步難行，但目前情況是，尚未將各政府部門、金融體系的信息完全整合、貫通，存在信用信息不對稱、信用評估標準不統(tǒng)一、信用市場秩序混亂、信用體系建設還面臨一些技術挑戰(zhàn)及如何規(guī)范網(wǎng)絡信用評價體系等缺陷。
4、道德風險：企業(yè)文化缺失，員工道德觀念不強，部分企業(yè)經(jīng)營者缺乏誠信，追求短期利益，導致財務舞弊行為的發(fā)生。
5、內部控制失效：財務舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生，很大程度上是由于內部控制制度不健全、不完善，存在嚴重缺陷，給舞弊行為提供了可乘之機。
6、外部監(jiān)管不力：雖然近年來監(jiān)管力度有所加強，但監(jiān)管部門對企業(yè)的監(jiān)管力度不足，監(jiān)管力量有限，監(jiān)管手段不夠完善，使得財務舞弊行為得以長期存在。
7、第三方注冊會計師的審計范圍和審計程序受限: 尤其是在懷疑企業(yè)進行財務舞弊時，因其固有的限制，沒有監(jiān)管機構的執(zhí)法權和調查權，很難進一步核查銀行上下游資金流水、企業(yè)上下游客戶、供應商等，無法取得確切的審計證據(jù)證明企業(yè)的財務舞弊。
二、對財務舞弊的思考及應對建議
防范財務舞弊是一個系統(tǒng)工程，面對目前越來越復雜、愈演愈烈的財務舞弊情況，需要標本兼治、整體推進，不是一個部門或一個行業(yè)能夠防范的，要從完善法律法規(guī)、建立健全社會信用體系、加大政府監(jiān)管力度、完善企業(yè)內部控制建設、創(chuàng)建良好的企業(yè)文化、加強內外部審計工作等各個方面入手，才能夠真正做到企業(yè)和經(jīng)營者不敢、不能、不想、不愿進行財務舞弊。
（一）完善法律法規(guī)體系是防范財務舞弊的堅定基礎
加強對財務舞弊的立法工作，提高法律法規(guī)的針對性和可操作性，通過對財務舞弊行為的嚴格規(guī)定，形成強大的震懾力，使?jié)撛诘呢攧瘴璞渍卟桓逸p易違法。同時，法律法規(guī)使監(jiān)管工作有法可依，為財務舞弊行為的查處和追責提供法律依據(jù)，保障投資者的合法權益。
無論是資本市場的穩(wěn)定與發(fā)展，還是資本市場功能的發(fā)揮，都需要法律法規(guī)和相關司法條例保駕護航。因此，在加快構建全方位、立體化追責體系的過程中，相關法律法規(guī)也需要進一步完善。
財務舞弊之所以高度集中在收入造假領域，與長期以來對配合企業(yè)財務舞弊的客戶、供應商和銀行等金融機構缺乏有效的法律追究機制有關。
注冊會計師在依法對企業(yè)財務報告進行審計的過程中，按照審計準則的要求，會計師需審核企業(yè)產(chǎn)品銷售和材料采購等業(yè)務交易是否真實、交易條件是否正常、交易價格是否公允、應收應付款項是否正確、貨幣資金是否存在等問題，向企業(yè)的客戶、供應商和銀行等金融機構進行函證或現(xiàn)場核查訪談。在注冊會計師函證和現(xiàn)場核查訪談過程中，如果客戶、供應商和銀行等金融機構蓄意向注冊會計師提供虛假信息，就會導致審計失敗，財務舞弊就會得逞。
從目前暴露出的財務舞弊案件看，存在越來越多的企業(yè)、供應商、客戶、銀行等金融機構等相互勾結，內外串通，配合財務舞弊，故意隱瞞重要事實。相互勾結、內外串通、聯(lián)手欺騙監(jiān)管機構、投資者、債權人、注冊會計師的行為，是破壞資本市場生態(tài)的一股重大違法力量。
如果判定為惡意財務舞弊，就應讓財務舞弊者以及配合財務舞弊、故意隱瞞重要事實的供應商、客戶、銀行等金融機構付出其難以承擔的高昂代價，承擔嚴重的民事連帶賠償責任和刑事責任，提高入刑比例和刑期上限，以非法獲利金額為基礎確定處罰金額，大幅提高違法違規(guī)成本，徹底切斷企業(yè)財務舞弊的利益鏈，減少企業(yè)實施財務舞弊的機會。因此，需要完善法律法規(guī)體系，強化執(zhí)法力度，加大對財務舞弊案件的查處和懲處力度，出臺相關追責和處罰機制并嚴格執(zhí)行已勢在必行，迫在眉睫。只有這樣，才能讓全社會知道，如果進行財務舞弊或配合財務舞弊，就會傾家蕩產(chǎn)，形成企業(yè)及個人不敢、不想、不能、不愿實施財務舞弊的巨大威懾力。
（二）政府監(jiān)管在防范財務舞弊中具有舉足輕重的地位
政府監(jiān)管在防范財務舞弊中發(fā)揮著至關重要的作用，作為財務舞弊防范體系的重要組成部分，具有不可替代的地位，對于維護市場秩序、保護投資者利益以及促進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。
財政部、審計署、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會、公檢法系統(tǒng)、交易所及相關派出機構、稅務機關、海關等政府部門均在防范財務舞弊方面發(fā)揮重要作用。
1、通過制定和實施相關規(guī)定規(guī)范以及加強對企業(yè)的監(jiān)管、開展專項整治等手段，保障市場秩序和公共利益，對企業(yè)財務舞弊行為進行監(jiān)管。建立嚴格的監(jiān)管制度，加強對企業(yè)的財務監(jiān)管，對財務舞弊行為進行嚴厲打擊，加大對財務舞弊的懲罰力度，提高違法成本。一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在財務舞弊行為，政府部門可以迅速采取措施，對涉事企業(yè)和責任人進行嚴厲查處，確保法律法規(guī)的嚴肅性和權威性。
2、積極推動企業(yè)內部治理結構的完善，強化內部控制，從源頭防范財務舞弊。政府鼓勵企業(yè)建立健全內部審計制度，加強對企業(yè)高管的監(jiān)督，以防止權力濫用導致的財務舞弊。
3、推廣企業(yè)誠信文化建設，鼓勵企業(yè)樹立誠信經(jīng)營理念，將誠信經(jīng)營與企業(yè)的市場準入、稅收優(yōu)惠、銀行貸款等政策掛鉤，對企業(yè)形成激勵約束。
4、通過加強信息披露監(jiān)管，提高企業(yè)財務透明度，為投資者提供充分、準確的財務信息，降低財務舞弊的發(fā)生概率。政府部門可以要求企業(yè)在證券市場披露詳細、真實的財務信息，以便投資者做出明智的投資決策。
5、深入開展財務舞弊法治宣傳教育，提高企業(yè)管理者、社會公眾的法律意識。加強對投資者的教育，增強投資者的風險意識，降低投資者損失。
6、通過多種途徑，提高社會對財務舞弊的認知度，引導市場主體自覺抵制違法行為，共同維護市場經(jīng)濟秩序。
（三）信用體系建設與財務舞弊防范密切相關
信用體系通過收集、整理和分析企業(yè)和個人的各類信用信息，對企業(yè)和個人的信用狀況進行評價和監(jiān)控，從而為金融、投資、交易等經(jīng)濟活動提供信用參考，為投資者提供可靠的決策依據(jù)。
信用體系建設通過完善信用信息收集、評價和應用機制，有助于發(fā)現(xiàn)和防范財務舞弊行為，是構建誠信社會的重要舉措，是有效防范財務舞弊的重要手段和根本途徑之一，是促進資本市場健康發(fā)展的關鍵。信用體系建設有助于提高企業(yè)和個人等市場參與者的誠信意識，營造誠信社會氛圍，有助于提高資本市場的透明度和公信力，防范財務舞弊等違法行為。
統(tǒng)籌財政、證監(jiān)機構、司法、稅務、海關、地方政府、銀行等金融體系、高新認證、信用評級、征信系統(tǒng)等單位的信息，加快推進各部門間的信息共享，整合相關的大數(shù)據(jù)信息，隨著云計算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈和人工智能等信息技術的快速發(fā)展，進行數(shù)據(jù)資源整合共享和開發(fā)利用，建立基于大數(shù)據(jù)的智能化反舞弊評估系統(tǒng)、舞弊風險評估系統(tǒng)、財務舞弊監(jiān)督平臺。結合財務舞弊治理的相關模型，利用人工智能算法，發(fā)現(xiàn)可疑的行為，確定可疑主體并發(fā)出問詢和警告，從而利用科技手段系統(tǒng)性提升財務舞弊的識別能力。由于司法懲處、行政監(jiān)管以及第三方外部注冊會計師審計都是事后監(jiān)督，建立健全信用體系為事前和事中識別財務舞弊提供了技術支撐和現(xiàn)實基礎，讓參與財務舞弊主體心存敬畏，讓企業(yè)及個人意識到一旦財務舞弊，就會付出慘重代價，讓存在信用污點的企業(yè)和個人無處遁形、寸步難行，達到震懾潛在財務舞弊者的強大效果，遏制企業(yè)財務舞弊的發(fā)生和蔓延。
信用體系建設對于維護全社會公平正義具有積極作用。一個健全的信用體系能夠對守信者給予激勵，對失信者實施懲戒，使誠信成為社會普遍遵循的價值觀念。如此一來，社會成員在相互交往中會更加注重誠信，減少欺詐、違約、財務舞弊等不誠信行為，從而促進社會公平正義的實現(xiàn)。
（四）使企業(yè)不想、不能、不敢進行財務舞弊是降低財務舞弊的根本
防范財務舞弊，需要加強內部控制建設，優(yōu)化完善企業(yè)治理結構，提高財務管理水平，對崗位職責進行明確分工，切實保證獨立董事、審計委員會的監(jiān)督作用，增強企業(yè)誠信文化建設，加強對高管人員及業(yè)務、財務人員的培訓和教育，提高其職業(yè)道德、業(yè)務素質、法律意識和職業(yè)操守，建立專門的風險評估部門，強化內部審計和風險管理。
提高企業(yè)人員法律意識，通過加強職業(yè)道德教育，建立企業(yè)誠信文化，讓企業(yè)高管、財務、業(yè)務等全體人員發(fā)自內心地感到財務舞弊的可恥，面對利益誘惑時，不愿意參與財務舞弊。
防范財務舞弊，內部控制占有重要地位，發(fā)揮著重要作用。合理保證財務報告的可靠性是內部控制的基本目標，良好的內部控制體系形成監(jiān)督制約，使膽敢財務舞弊者無機可乘，是有效防止、及時發(fā)現(xiàn)和糾正企業(yè)財務舞弊的重要屏障，能夠從源頭對企業(yè)財務舞弊行為進行遏制。
加強對高管人員的監(jiān)督和管理，對企業(yè)經(jīng)營者進行合理激勵，同時加大懲罰力度，通過法律法規(guī)的建設、社會信用體系的建立健全、監(jiān)管力度的不斷加強，使企業(yè)及高管人員面對強大的查處和處罰力度，深刻認識到財務舞弊巨大的違法成本，其需要承擔的刑事民事責任，和未來在經(jīng)濟社會上的寸步難行，都可以讓其改變對違法成本的預期，心存敬畏，才能從根源上降低財務舞弊風險。
三、注冊會計師行業(yè)是揭示財務舞弊的重要組成力量
作為獨立的第三方機構，注冊會計師行業(yè)是資本市場的重要參與方，是促進經(jīng)濟健康發(fā)展不可或缺的力量。保障其可持續(xù)發(fā)展，有利于發(fā)揮其規(guī)范資本市場秩序、保障公眾利益的重要作用。不僅能夠揭示財務舞弊行為，保障資本市場的公正和透明，還能為企業(yè)提供合理化改進管理的建議，促進企業(yè)健康發(fā)展。
由于財務舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或企業(yè)高管凌駕于內部控制之上，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導致的重大錯報風險，遠遠高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯誤導致重大錯報的風險。
財務舞弊事件頻發(fā)對會計師行業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響。一方面，會計師的聲譽和形象受到嚴重損害，導致社會對會計師信任度下降；另一方面，監(jiān)管政策日趨嚴格，會計師面臨更高的執(zhí)業(yè)風險。此外，財務舞弊事件還會導致會計師事務所業(yè)務減少、收入下降，甚至引發(fā)行業(yè)整體危機。
但目前在法律法規(guī)、社會信用體系建設等尚未完善，由于違法成本過低導致不斷涌現(xiàn)財務舞弊的情況下，相關責任往往被社會輿論推到負有“看門人”責任的會計師行業(yè)。但是，不論是從審計的固有局限性、審計程序、審計方法、審計范圍、審計權限、審計手段的限制和制約，還是審計委托關系的不獨立性和審計收費局限等眾多方面，會計師都難以獨立承擔如此巨大的責任。尤其是在懷疑企業(yè)進行財務舞弊時，實務工作中，會計師執(zhí)行的很多針對財務舞弊識別的非常規(guī)審計程序都需要相關單位的配合，然而相關單位通常因為該程序并不受到法律約束而拒絕配合，使得會計師無法實施相關審計程序，這給實務工作造成了嚴重障礙。加之企業(yè)財務舞弊日益呈現(xiàn)內外勾結和舞弊鏈條閉環(huán)的趨勢，更是給會計師執(zhí)行程序調查取證增加了難度。因會計師手段、權限固有的限制，沒有政府機關、監(jiān)管機構的執(zhí)法權和調查權，很難進一步核查至銀行上下游資金流水、企業(yè)上下游客戶、供應商的配合調查等，導致無法取得確切的審計證據(jù)證明企業(yè)的財務舞弊，導致會計師審計往往不能及時發(fā)現(xiàn)財務舞弊行為。
惡意的財務舞弊，往往并不能第一時間被會計師發(fā)現(xiàn)，一般需要運行一段時間，在其自身資金流出現(xiàn)異常，或持續(xù)向體外輸送資金，企業(yè)真實業(yè)務出現(xiàn)嚴重下滑等情況下，才逐漸暴露。但由于目前的法律法規(guī)和強監(jiān)管環(huán)境下，往往是根據(jù)結果倒查會計師的審計程序，追究審計責任，這就造成會計師在后期即使發(fā)現(xiàn)了財務舞弊，但由于此時揭露企業(yè)財務舞弊，也將同樣受到嚴厲的處罰，因此，有些時候，會計師寄希望財務舞弊者的生產(chǎn)經(jīng)營能夠逐步好轉，將以前年度問題及時解決，想以時間換空間，逐步消化歷史問題，這可能是導致有些監(jiān)管機構和輿論認為會計師配合企業(yè)財務舞弊的原因。
目前，注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨生死攸關的挑戰(zhàn)。對于整個社會輿論的期盼、監(jiān)管機構的要求，會計師行業(yè)要想在及時發(fā)現(xiàn)財務舞弊方面起到重要作用，急需在整個社會、政府監(jiān)管部門等大力支持下，從外部環(huán)境和會計師行業(yè)自身內部做強兩方面入手解決當下面臨的難題。
（一）從外部環(huán)境來看，尚亟須解決如下難題：
1、如何徹底解決審計獨立性問題
獨立性是會計師事務所確保審計質量的基石。但目前，委托方和被審計單位可能是同一家，審計費用是會計師直接向被審計單位收取，意味著會出現(xiàn)“自己出錢審自己”的情況。而審計委托與受托關系，是由被審計單位決定會計師事務所的選聘和審計費用的高低，使得會計師事務所與被審計單位間存在著利益制約關系。
會計師審計在執(zhí)行審計程序、收集審計證據(jù)、發(fā)表審計意見時，不得不面對成本效益問題，對發(fā)現(xiàn)的財務、內控方面問題要求公司整改、解決，被審計單位則通常認為會計師在給企業(yè)制造麻煩、增加工作量、加大企業(yè)成本費用，而另一方面會計師又要向被審計單位收取費用。因此，目前的委托關系存在天然的不獨立情況。
注冊會計師必須遵守職業(yè)道德，做到誠實、正直、客觀、公平公正，對投資者、債權人、監(jiān)管機構、社會公眾負責，揭示企業(yè)各種不規(guī)范行為。另一方面，會計師事務所自負盈虧，要想生存和發(fā)展只能靠自己。在激烈的市場競爭環(huán)境下，會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務舞弊或重大會計差錯，而被審計單位基于各方面利益因素不予調整或如實披露，會計師發(fā)表審計意見時就會有所顧忌，考慮相關得失。如果堅持原則，恪守職業(yè)道德，堅持調整、披露或出具非標意見審計報告，下一步往往會被解聘。因此，一些會計師會答應被審計單位的不合理要求。長此以往，可能會有更多的會計師為了生存而放棄職業(yè)道德，而仍堅守職業(yè)道德的會計師在審計業(yè)務上將會受到嚴重的打擊和排擠，就給財務舞弊提供了機會。
目前已有專家建議嘗試改變審計委托制度，以減少會計師審計受到被審計單位的干擾和威脅。比如：由被審計單位統(tǒng)一給財政部、證監(jiān)會、國資委等監(jiān)督機構按一定標準繳納審計費用，由監(jiān)督機構聘請會計師事務所，隔斷審計單位和被審計單位雙方之間的利益關系，從而保證審計機構的獨立性；由真正獨立的獨立董事組成審計委員會負責外部審計機構的選聘和委托工作，有助于提高審計機構的獨立性，避免與被審計單位存在利益關系，以確保審計結果的客觀性和公正性；在會計師事務所和被審計單位之外增加第三方機構，被審計單位在審計工作開始前把審計費用交由第三方保管，實際工作完成后將審計費用支付給會計師事務所，使會計師事務所在財務上擺脫被審計單位的影響。
2、如何明確相關方配合審計調查，和擴大會計師審計權限、范圍問題
目前一些輿論導向認為會計師配合企業(yè)財務舞弊，但實際情況并非如此。不可否認，有個別害群之馬為了貪圖除正常審計費用之外的個人利益，或懷有無知者無畏的僥幸心理，參與財務舞弊。但在目前市場環(huán)境下，財務舞弊者由于預期收益遠大于違法成本，才是造成財務舞弊屢禁不止、愈演愈烈的根本原因。而作為第三方審計的注冊會計師，在目前強監(jiān)管的法治環(huán)境下，同樣需要考慮收益成本原則，絕大多數(shù)會計師事務所絕不會因為一點點審計費用，冒著整個會計師事務所被處罰，甚至直接倒閉的危險，協(xié)助舞弊。簽字會計師也不會為了一點利益，冒一輩子職業(yè)生涯前途盡毀的危險，去配合財務舞弊。絕大多數(shù)專業(yè)會計師從業(yè)人員都是勤勉努力的，既要受到審計權限、審計范圍的限制制約、資源的約束，又要滿足社會公眾的期待，不但承受著巨大的工作壓力、工作強度，也需要承受社會期望落差所帶來的心理壓力和訴訟壓力。
在目前情況下，不能將財政、司法、證券監(jiān)管機構、審計署等執(zhí)法部門專項針對財務舞弊的調查與會計師常規(guī)財務審計相提并論，執(zhí)法部門擁有執(zhí)法權，可以動用各種非常規(guī)手段，調查成本和時間、范圍也不受限制。
為滿足司法機關、監(jiān)管機構和社會公眾對會計師提出的愈來愈嚴格的要求，建議通過修法或釋法的方式，明確企業(yè)關聯(lián)方、客戶、供應商和銀行等金融機構等相關單位和機構配合審計調查的義務和法律責任，從而擴大會計師的審計權限，延伸會計師的調查取證權利和審計范圍，避免會計師心有余而力不足的尷尬與無奈。
當然也需要政府部門、監(jiān)管機構、行業(yè)協(xié)會制定行之有效的市場規(guī)則，加大懲罰力度，堅決清退會計師行業(yè)的害群之馬。
3、如何厘清和認定會計師的法律責任
目前，在完善投資者保護制度、壓實中介機構責任、從嚴從重查處虛假陳述的背景下，資本市場法治化進程加快，相關訴訟前置程序取消，針對企業(yè)及會計師事務所的民事訴訟案件數(shù)量驟增。據(jù)不完全統(tǒng)計，在最近公開可查的25個相關民事訴訟案例中，僅有3例認定會計師事務所無責任，7例承擔100%連帶責任，最高賠償金額高達24.5億元，遠遠超出注冊會計師行業(yè)可承受的范圍。
但在新證券法、公司法、虛假陳述司法解釋施行以來，尚無判決認定配合財務舞弊的企業(yè)供應商、客戶以及銀行等金融機構承擔賠償責任，也沒有判決以企業(yè)供應商、客戶及銀行等金融機構配合財務舞弊為由免除會計師事務所賠償責任。
會計師行業(yè)目前已愈來愈難以承擔相關法律、民事責任。為了整個會計師行業(yè)的生存及可持續(xù)發(fā)展，會計師事務所都不得不把有效應對財務舞弊作為第一要務，但會計師審計提供的只是專家意見，不是保險，具有固有的局限性，只能合理保證能夠發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報，不應簡單地根據(jù)財務報表存在重大錯報，注冊會計師的審計意見不當，就直接認定注冊會計師未勤勉盡責，繼而承擔不該承擔的責任。
任何一項制度安排，均受成本效益原則的約束，會計師審計也不例外，審計成本不能超過其帶來的效益，其需要在合理的時間和成本約束下完成，但審計費用、社會資源是有限的，在審計過程中，可能需要運用抽樣方法，就存在樣本不能代表總體的風險。同時，注冊會計師的審計手段是有限的，注冊會計師沒有被賦予司法機關和國家審計機關、財政、監(jiān)管部門等具有的強制手段。因此，要求注冊會計師處理所有可能存在的信息是不切實際的，在審計過程中要求注冊會計師窮盡考慮被審計單位舞弊的所有可能性也是不現(xiàn)實的。
正因為如此，審計報告是注冊會計師的專業(yè)判斷意見，而不是絕對保證財務報表不存在任何重大錯報。當出現(xiàn)財務報表舞弊案例時，作為注冊會計師已經(jīng)履行恰當?shù)膶徲嫵绦?，能夠證明其勤勉盡責，沒有過錯，作為司法機關、監(jiān)管機構和社會公眾不應該先入為主判定注冊會計師有過錯。
財務舞弊在揭露相關舞弊細節(jié)后，往往看起來是明擺著的事實。但這已經(jīng)是后見之明、事后諸葛了。注冊會計師在審計時，依據(jù)的只能是當時所掌握的或應掌握的信息，在判斷注冊會計師的責任時，也應當基于注冊會計師當時所掌握或應當掌握的信息。在司法裁決和行政處罰時，因為舞弊案件已經(jīng)揭露，容易從后來掌握的全部信息來判斷注冊會計師當時的決策，這一傾向應當盡力避免。
會計審計工作專業(yè)性強，在認定注冊會計師過錯時，應當尊重職業(yè)判斷，落實過責相當基本原則。一方面要聽取業(yè)內專家論證意見，專家意見應充分考慮注冊會計師審計的局限性，明確區(qū)分會計責任和審計責任，合理確定會計師事務所的過錯和責任，穩(wěn)定大眾對注冊會計師行業(yè)民事責任的預期。另一方面認定程序應當透明到位。同時，在認定時，應當假設以業(yè)內平均水平和經(jīng)驗的注冊會計師在當時情境下如何做出判斷，不應以業(yè)內最高水平和經(jīng)驗的專家的后見之明為標桿，合理確定會計師事務所在財務舞弊案件中的過錯。
對于會計師事務所受到行政監(jiān)管措施或者紀律處分的情形，司法機關應深入分析會計師事務所受到監(jiān)管措施的事項與企業(yè)財務舞弊之間是否具有關聯(lián)。如果不存在任何關聯(lián)，會計師事務所不應對企業(yè)的財務舞弊承擔賠償責任。同時，對于超出會計師事務所能力范圍，通過實施正常審計程序仍無法發(fā)現(xiàn)的財務舞弊事項，也不應要求會計師事務所承擔責任。
要引導落實追究財務舞弊者首惡的理念和要求，從根本上解決財務舞弊這種嚴重損害資本市場高質量發(fā)展的行為，切實維護投資者的利益。同時，加大對配合企業(yè)財務舞弊的客戶、供應商及銀行等金融機構及個人的處罰、追責和賠償，威懾配合財務舞弊行為，減少甚至杜絕配合財務舞弊行為的發(fā)生。
不對財務舞弊者及其相關配合方實施嚴厲懲處的情況下，單獨針對會計師事務所適用過于嚴厲的處罰措施，直接導致企業(yè)、會計師成本的增加，不利于會計師行業(yè)的生存和發(fā)展，可能會直接導致整個會計師行業(yè)萎縮甚至無人愿意從事此項風險高于收益、高工作強度的行業(yè)，同時也傷害了經(jīng)濟發(fā)展。
4、如何加強落實會計師職業(yè)責任保險管理
目前，監(jiān)管部門要求壓實會計師事務所等各方中介機構的責任。對會計師事務所而言，責任和風險比以前大為提高。如果審計失敗，不只是聲譽受損，還可能面臨投資者的索賠，部分會計師事務所因巨額民事賠償而無法持續(xù)經(jīng)營。注冊會計師行業(yè)目前面臨著財務舞弊民事訴訟類案件中審理審判機制不盡合理、承擔的民事責任畸高的問題，同時，由于現(xiàn)實存在的各種問題，原本用于保護會計師事務所的職業(yè)責任保險制度未能實現(xiàn)，保險公司不愿承保會計師事務所職業(yè)責任保險以及存在理賠難等情況，注冊會計師行業(yè)的風險無從分擔。
職業(yè)責任保險是注冊會計師行業(yè)生存和實現(xiàn)高質量發(fā)展不可或缺的保障條件，完善注冊會計師行業(yè)職業(yè)責任保險保障制度，對會計師行業(yè)的生存和穩(wěn)定健康發(fā)展意義重大。
但目前情況是，保險行業(yè)對會計師事務所職業(yè)責任保險不夠重視，認為規(guī)模小、責任大，大部分保險公司不愿意承保會計師事務所職業(yè)責任保險。在承保過程中，存在承保方案不公平不合理、保費標準不明確且隨意大幅上漲、惡意拒保的情況。在近年來對會計師事務所判罰越來越多的情況下，自2023年以來，注冊會計師行業(yè)職業(yè)責任保險被惡意拒保，對已經(jīng)發(fā)生的民事賠償案件，保險公司存在拖延理賠、不愿理賠、拒絕理賠的情形。部分會計師事務所在面臨巨額民事賠償須獲取保費時得不到及時理賠，已出現(xiàn)破產(chǎn)倒閉的情形。
建議加強會計師事務所職業(yè)責任保險管理。會計師事務所職業(yè)責任保險涉及行業(yè)主管部門、保險監(jiān)管部門、司法機關，以及保險公司等承保主體，提高會計師事務所職業(yè)責任賠償能力，才能促進會計師事務所可持續(xù)發(fā)展。
除了會計師事務所外，企業(yè)“董監(jiān)高”、律師事務所、評估機構、證券公司等主體也有通過職業(yè)責任保險降低風險的強烈需求，建議設立專門的職業(yè)責任保險公司或職業(yè)責任保險共保體。由監(jiān)管部門牽頭支持，各大保險公司、行業(yè)協(xié)會參與，成立專門的職業(yè)責任保險公司，為包括會計師事務所在內的各類主體和個人提供職業(yè)責任保險，提高資本市場相關主體和個人抗風險的能力，并在一定程度上增加依法賠償投資者損失的能力。
5、如何規(guī)范更新調整審計收費標準
目前官方審計收費標準為二十多年前制定，而且在實際執(zhí)行時往往還需要折扣，企業(yè)為壓縮成本費用，也會有降低支付審計費用的需求。而會計師行業(yè)中，也確實存在少數(shù)無知無畏者的害群之馬，不考慮審計質量、時間成本，進行惡意低價競爭。按照輪換要求，企業(yè)每一次更換會計師事務所，大多數(shù)會計師事務所都是以降低審計收費才能獲取業(yè)務。審計收費停滯不前，甚至下降，在當下強監(jiān)管的情況下，會計師行業(yè)風險逐步加大，導致注冊會計師行業(yè)吸引力逐年下降，愈來愈難以吸收和留住高素質人才。建議財政部、證監(jiān)會、國資委能夠及時更新審計收費標準，處罰遏制低價競爭行為，以保護會計師行業(yè)的生存及健康發(fā)展。
（二）會計師行業(yè)自身建設
面對愈來愈復雜的經(jīng)濟環(huán)境和強監(jiān)管下的風險，會計師行業(yè)更應加強自身建設，建立以風險、質量至上的企業(yè)文化，深入貫徹風險質量理念，防范以業(yè)務指標、規(guī)模為導向，加強內部控制審核，培養(yǎng)全體員工的風險質量意識，以此建立相應的風險、質量管理體系，加強對被審計單位的風險評估，識別潛在的舞弊風險，確定舞弊風險較高的領域，并制定相應的審計策略，強化審計程序，提高審計針對性和有效性，確保審計范圍、審計證據(jù)和審計意見的全面性和準確性。面對財務舞弊風險，注冊會計師應關注如下問題：
1、審慎承接業(yè)務
業(yè)務承接時謹慎嚴格選擇客戶，對于新業(yè)務的承接，應當全面了解被審計單位，制定風險評估機制，確定風險等級，綜合考慮專業(yè)勝任、風險程度、收費水平、工作負荷，尤其對于歷史上存在舞弊的新客戶謹慎承接，判定其治理層、管理層在舞弊事項中扮演的角色和責任，公司是否已更換實際控制人和管理層等。
在審計實務操作中，如果遭遇惡意財務舞弊，會計師將花費無比巨大的精力、時間和成本，執(zhí)行無休止的額外針對性審計程序。而會計師受到審計范圍、審計手段的局限很難取得確切的審計證據(jù)證明企業(yè)的財務舞弊。
因此，只有從業(yè)務承接時，就盡可能遠離可能出現(xiàn)的財務舞弊者，回避風險。
2、一體化、國際化建設刻不容緩，并重點關注重組合并和整合風險
一體化管理不是孤立的一個管理方法，而是在事務所文化理念、發(fā)展戰(zhàn)略、治理和組織架構、合伙人機制的基礎上，通過對事務所人力資源、財務資源、客戶和業(yè)務資源、知識資源和技術資源等五大資源進行整合，實現(xiàn)事務所總所和分所變成一個整體的過程。
一體化管理體系貫穿于會計師事務所管理和服務的所有政策和程序中，主要體現(xiàn)以下方面：治理和組織結構；合伙人的績效考核機制；新團隊合并整合；人力資源管理；財務資源管理；客戶和業(yè)務資源管理；質量與風險管理；技術資源和知識資源管理等。
加快國際化建設及國際合作，需要加強與國際審計機構的合作，共同打擊跨境舞弊行為。
雖然目前很多會計師事務所聲稱已完成一體化、國際化建設，但實際情況，尚差強人意，并沒有從各個方面真正實現(xiàn)一體化。
3、吸收、培養(yǎng)和留住高素質人才，加強審計隊伍建設
目前會計師行業(yè)吸引力有所下降，作為以人力為基礎的注冊會計師行業(yè)，首先要從自身找出解決方案，努力提高會計師行業(yè)的吸引力。通過改善事務所分配機制，提高審計收費，遏制惡性競爭，充分利用審計軟件、審計工具、數(shù)字化轉型等效率工具，通過提高審計工作效率等手段，盡最大努力吸收、培養(yǎng)和留住高素質人才，使其在防范財務舞弊中發(fā)揮積極作用。
加強對財務舞弊案例的研究和分析，與政府部門、行業(yè)協(xié)會等建立協(xié)作機制，共享財務舞弊案例和防范經(jīng)驗，總結經(jīng)驗教訓，深入探究審計失敗的原因，提高預警能力，并以此加強審計人員的培訓、考核和風險教育，提高知識儲備和職業(yè)敏感性，提高審計人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德水平、審計能力和法律責任意識，使其時刻保持大膽懷疑、小心求證的審計工作態(tài)度，提高審計工作的有效性。
4、加快審計數(shù)字化轉型
把握數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展機遇，通過利用大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、數(shù)據(jù)分析等技術手段，提高財務報表審核的精準度，對企業(yè)財務報告、財務數(shù)據(jù)進行智能分析，深入挖掘財務報表中的異常數(shù)據(jù)。有條件的事務所應當建立并逐漸完善其舞弊風險評估系統(tǒng)，利用專家經(jīng)驗和機器學習的人機結合手段逐漸搭建不同行業(yè)、不同領域的舞弊模型，用以作為目前常規(guī)審計工作的有力補充，發(fā)現(xiàn)問題線索和潛在的舞弊風險。
5、建立健全內部質量控制制度
完善內部質量管理體系，建立并嚴格落實復核制度、獎懲機制，對審計過程進行實時監(jiān)控，確保會計師在執(zhí)行審計任務時能夠嚴格遵守相關法律法規(guī)和審計準則，質控、復核人員加強對審計項目的監(jiān)督，對發(fā)現(xiàn)的異常情況及時進行調查和處理。
從目前的財務舞弊發(fā)展趨勢來看，注冊會計師已不能夠再局限于從財務、稅務等傳統(tǒng)財務維度出發(fā)，應當從行業(yè)、業(yè)務、公司治理、內部控制等非財務維度探尋和捕捉財務舞弊的信號，并進行交叉分析與驗證。
有條件的事務所應建立專家?guī)?，例如質控專家、反舞弊專家、評估專家、法律專家等，設立反舞弊部，同時充分利用外部專家，并投入足夠人力、物力、財力，研發(fā)有效的反舞弊工具，提高財務舞弊風險識別的能力，以應對復雜的財務舞弊行為。
四、綜述
綜上所述，注冊會計師行業(yè)應履職盡責，做好風險防范，設計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，充分發(fā)揮職能，采取有效措施應對財務舞弊，才能確保高質量的審計，發(fā)現(xiàn)財務舞弊，得出合理的審計結論。
不斷變化的外部環(huán)境、日益復雜的商業(yè)模式以及技術使用，使財務舞弊更添復雜性，使司法機構、監(jiān)管機構和社會公眾對于財務報表信息質量，以及注冊會計師所承擔財務舞弊審計責任的要求不斷提高，也使得注冊會計師在實際應對財務舞弊風險的過程中，始終面對層出不窮的新挑戰(zhàn)。但我們也應清醒認識到注冊會計師審計是識別舞弊的一項重要核查手段，但無論其審計技能如何全面或資源如何豐富，都不可能單獨面對財務舞弊的所有問題，也不應當、不可能是舞弊風險唯一的防火墻。
各市場參與主體只有各自歸位盡責，承擔起自身的法律責任，整個資本市場的生態(tài)才能實現(xiàn)良性循環(huán)。這包括國家制定相關法律法規(guī)、建立健全社會信用體系，依靠法治為所有市場參與者保駕護航；監(jiān)管部門負起應盡的監(jiān)管責任、加大監(jiān)管力度；企業(yè)加強內部控制，提高人員素質，承擔誠信責任，擔負起財務信息編制和內部控制有效運行方面的責任；投資者承擔“買者自負”的責任；注冊會計師提高審計質量，承擔審計責任。
在責任界定上，要厘清企業(yè)的財務舞弊責任和中介的把關責任，在司法判罰和監(jiān)管處罰上，要嚴格區(qū)分會計責任和審計責任。
總之，財務舞弊是一個長期而復雜的問題，需要企業(yè)、審計機構和政府等多方面的共同努力來解決。只有充分發(fā)揮政府、市場和社會的協(xié)同作用，完善法律法規(guī)體系，提高法律法規(guī)的執(zhí)行力度，強化政府監(jiān)管，加強監(jiān)管部門的協(xié)作，構建全方位社會監(jiān)督機制，積極推進信用體系建設，建立大數(shù)據(jù)智能化財務舞弊監(jiān)督平臺，推動企業(yè)內部控制建設，推廣企業(yè)誠信文化建設，提高會計師審計質量，建立健全財務舞弊防范體系，形成多元化、協(xié)同化的財務舞弊防范格局，營造良好的市場環(huán)境，才能保障企業(yè)健康發(fā)展，維護資本市場秩序，促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
本文作者：
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梁志剛 |
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信永中和會計師事務所消費品與工業(yè)品行業(yè)線審計合伙人 |
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