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美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管特征分析

2023年09月05日

一、美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）簡(jiǎn)介

美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board,以下簡(jiǎn)稱“PCAOB”）是美國(guó)國(guó)會(huì)設(shè)立的一個(gè)非營(yíng)利性組織，目的是對(duì)所有為美國(guó)上市公司提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督。

PCAOB有四項(xiàng)主要職責(zé)，如下圖所示。其中包括檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和質(zhì)量控制系統(tǒng)，以及，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)人員違反特定法律、規(guī)則或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)的行為進(jìn)行調(diào)查和紀(jì)律處分。

截至2023年6月末，在PCAOB注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所超過1600家（包括美國(guó)事務(wù)所和非美國(guó)事務(wù)所）。PCAOB定期檢查的事務(wù)所的實(shí)際數(shù)量會(huì)隨著注冊(cè)事務(wù)所的變化以及哪些注冊(cè)事務(wù)所出具審計(jì)意見而波動(dòng)。

PCAOB在每年或者每三年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查。對(duì)于為100家以上的上市公司提供審計(jì)意見的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，PCAOB每年都會(huì)進(jìn)行檢查；對(duì)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，PCAOB一般至少每三年檢查一次。

二、PCAOB對(duì)事務(wù)所的檢查內(nèi)容、程序及每年檢查要點(diǎn)，均公布明確規(guī)定

      PCAOB對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的檢查，是為了評(píng)估與事務(wù)所審計(jì)、發(fā)布審計(jì)報(bào)告以及涉及美國(guó)上市公司和經(jīng)紀(jì)交易商的相關(guān)事項(xiàng)有關(guān)的對(duì)薩班斯-奧克斯利法案、PCAOB規(guī)則、SEC規(guī)則和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的遵守情況。PCAOB檢查的目的是準(zhǔn)確評(píng)估，推動(dòng)改進(jìn)和傳達(dá)審計(jì)質(zhì)量。因此，PCAOB對(duì)于事務(wù)所檢查什么內(nèi)容以及如何檢查，均有明確的規(guī)定。

PCAOB的檢查內(nèi)容及程序，包括三個(gè)部分。如下圖所示。

對(duì)于按年檢查的事務(wù)所和每3年檢查1次的事務(wù)所，PCAOB分別從2018年和2019年開始，將檢查程序列入檢查報(bào)告。PCAOB對(duì)檢查程序按年進(jìn)行持續(xù)的改進(jìn)和完善，以不斷提高檢查過程的有效性。歷年的檢查程序都公開在PCAOB的網(wǎng)站上。根據(jù)PCAOB最新發(fā)布的2023年檢查程序（PCAOB 2023 Inspection Procedures: What Does the PCAOB Inspect and How Are Inspections Conducted?），PCAOB對(duì)事務(wù)所的檢查程序明確如下。


1、選擇檢查對(duì)象與檢查審計(jì)工作的程序

（1）選擇檢查對(duì)象的考慮要素

PCAOB使用基于風(fēng)險(xiǎn)和隨機(jī)的方法選擇檢查對(duì)象。檢查不是對(duì)事務(wù)所的所有審計(jì)項(xiàng)目的檢查，也不旨在識(shí)別每個(gè)缺陷或涵蓋所選檢查對(duì)象的所有領(lǐng)域。大多數(shù)選擇是基于PCAOB對(duì)審計(jì)的內(nèi)部評(píng)估，選擇那些存在更高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)象。重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)因素上，包括經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)、行業(yè)發(fā)展、市值規(guī)模和/或變化、事務(wù)所和合伙人以及檢查歷史。其余檢查是隨機(jī)選擇的，以提供不可預(yù)測(cè)性元素。被檢查的事務(wù)所沒有機(jī)會(huì)限制或影響PCAOB的選擇。

雖然檢查因事務(wù)所而異，但PCAOB會(huì)關(guān)注審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程、受經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)或壓力影響的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)領(lǐng)域、存在挑戰(zhàn)和重大風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域、新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及經(jīng)常出現(xiàn)審計(jì)缺陷的領(lǐng)域。

常見的檢查發(fā)現(xiàn)包括：在審計(jì)收入確認(rèn)、貸款損失準(zhǔn)備金、其他會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值計(jì)量）、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（ICFR），特別是與管理層估計(jì)有關(guān)的控制方面的缺陷。

（2）檢查審計(jì)工作的程序

PCAOB檢查小組通過以下程序來(lái)檢查事務(wù)所的審計(jì)工作。

2、對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制體系的要求與檢查程序

（1）對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制體系的要求

根據(jù)PCAOB的QC20標(biāo)準(zhǔn)-會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)踐的質(zhì)量控制系統(tǒng)，規(guī)定事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序應(yīng)包括以下要素。


（2）對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制體系的檢查程序

PCAOB檢驗(yàn)組的評(píng)估來(lái)自與事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)具體有關(guān)的程序的結(jié)果以及對(duì)缺陷的分析。PCAOB聲明，使用者不應(yīng)僅僅因?yàn)镻CAOB在檢查報(bào)告第一部分確定了缺陷或缺陷的組合，而推斷第二部分中的事務(wù)所質(zhì)量控制的檢查結(jié)果。

每次檢查，PCAOB的檢查組根據(jù)事務(wù)所的結(jié)構(gòu)、先前檢查中執(zhí)行的程序、過去和當(dāng)前的檢查觀察、事務(wù)所的規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)以及重點(diǎn)領(lǐng)域和其他因相關(guān)評(píng)估，為每個(gè)事務(wù)所定制執(zhí)行的程序。

3、PCAOB檢查報(bào)告的結(jié)構(gòu)與特點(diǎn)

PCAOB向每個(gè)被檢查的事務(wù)所提供一份報(bào)告，總結(jié)檢查期間發(fā)現(xiàn)的任何缺陷。報(bào)告包括五個(gè)主要部分。


可見，PCAOB檢查報(bào)告具有如下特點(diǎn)：

（1）檢查報(bào)告分為公開部分和非公開部分

根據(jù)薩班斯-奧克斯利法案和PCAOB規(guī)則4003，PCAOB對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行持續(xù)檢查。PCAOB就每次此類檢查發(fā)布一份報(bào)告，每份報(bào)告的一部分是公開的，而另一部分則是非公開。工作組有權(quán)將重大發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)交PCAOB的執(zhí)法調(diào)查團(tuán)隊(duì)進(jìn)一步跟進(jìn)。

在PCAOB的網(wǎng)站上，可以訪問每個(gè)報(bào)告的公共部分。此外，PCAOB還將所有報(bào)告的公共部分的數(shù)據(jù)編譯成數(shù)據(jù)集，并在網(wǎng)站上提供三種格式（CSV |XML |JSON）的下載。

PCAOB對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制體系的批評(píng)或潛在缺陷，在PCAOB檢查報(bào)告首次發(fā)布時(shí)，公眾不會(huì)看到報(bào)告的第二部分。但如果一家事務(wù)所在報(bào)告發(fā)布后12個(gè)月內(nèi)沒有解決對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的批評(píng)和潛在缺陷，使得PCAOB滿意，則包括這些缺陷的報(bào)告的第二部分將公開發(fā)布。。

（2）通常不提及被審計(jì)的公司的具體名稱

對(duì)于被選中審計(jì)項(xiàng)目的上市公司而言，該檢查報(bào)告中只會(huì)提及上市公司所在的行業(yè)，而非具體公司名稱。審計(jì)師也可能會(huì)通知上市公司需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表或者報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控制度。如果發(fā)現(xiàn)上市公司存在可能的財(cái)務(wù)造假的行為或其他法律規(guī)定的情形，PCAOB也有權(quán)力直接向美國(guó)證監(jiān)會(huì)或其他有關(guān)部門匯報(bào)和移送資料。

（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整改期限為12個(gè)月

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收到檢查報(bào)告后或者在最終報(bào)告發(fā)布前，可以考慮提交整改報(bào)告，針對(duì)PCAOB發(fā)現(xiàn)的審計(jì)不足之處和PCAOB對(duì)于其質(zhì)量控制的批評(píng)提出改進(jìn)措施。

針對(duì)審計(jì)不足之處，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過采取額外的審計(jì)工作，并以撤回或者修改其審計(jì)意見等方式進(jìn)行整改。會(huì)計(jì)師事務(wù)所有12個(gè)月的時(shí)間采取針對(duì)性的措施進(jìn)行整改，例如，修改審計(jì)流程手冊(cè)和開展額外培訓(xùn)等。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能在12個(gè)月內(nèi)解決該問題并通過PCAOB評(píng)判，則PCAOB會(huì)披露檢查報(bào)告中的非公開部分。

若PCAOB認(rèn)定某會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能采取充分的整改措施，該事務(wù)所還可以尋求SEC的審查，在這種情況下，對(duì)于非公開部分的披露將被推遲到SEC審查完成之后。

4、執(zhí)法與處罰

PCAOB優(yōu)先考慮解決對(duì)投資者構(gòu)成最大風(fēng)險(xiǎn)以及最有可能阻止不當(dāng)行為的問題的執(zhí)法工作。PCAOB的工作重點(diǎn)是重大的審計(jì)違規(guī)行為，與審計(jì)師獨(dú)立性有關(guān)的失敗以及威脅PCAOB監(jiān)督完整性的事項(xiàng)（例如，不配合PCAOB的檢查和調(diào)查）。當(dāng)發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)，PCAOB可能會(huì)實(shí)施制裁，包括：譴責(zé)，罰款以及對(duì)公司或個(gè)人審計(jì)上市公司或經(jīng)紀(jì)交易商的能力的限制。

三、2003至2023年6月期間檢查數(shù)量

2003至2023年6月期間，PCAOB對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查共3780次。其中，按年進(jìn)行的檢查185次，每三年一次的檢查3595次。

1、對(duì)全球網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的檢查

對(duì)全球網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的檢查共760次，占全部檢查次數(shù)（3780次）的20%。其中，對(duì)國(guó)際四大的檢查共計(jì)622次，占全部檢查次數(shù)（3780次）的16%，對(duì)國(guó)際四大每家的檢查次數(shù)總體相仿，對(duì)普華（166次）和安永（165次）略高于對(duì)畢馬威（147次）和德勤（144次）的檢查次數(shù)。

2、檢查涉及的國(guó)家和地區(qū)

檢查共涉及56個(gè)國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其中，檢查美國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所2895次，占比77%。美國(guó)之外的55個(gè)國(guó)家和地區(qū)共885次，占比23%。

3、各年檢查報(bào)告的份數(shù)

按年統(tǒng)計(jì)的PCAOB檢查報(bào)告的如下表所示。從表中可見，2022年發(fā)布的檢查報(bào)告份數(shù)，是近10年以來(lái)最多的，達(dá)到282份。

4、檢查對(duì)象所屬的年份

按檢查對(duì)象所屬年份統(tǒng)計(jì)的結(jié)果如下表所示。從表中可見，檢查對(duì)象所屬年份在2007至2015年均超過200份。自2016年至2021年期間，呈現(xiàn)緩慢下降趨勢(shì)。


5、公開質(zhì)量控制批評(píng)的情況

公開質(zhì)量控制批評(píng)意味著因?yàn)楸粰z查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告日期后的12個(gè)月內(nèi)沒有解決某些令董事會(huì)滿意的質(zhì)量控制問題，PCAOB公開了先前發(fā)布的檢查報(bào)告的其他部分。統(tǒng)計(jì)期間，共有345次檢查包括了公開質(zhì)量控制批評(píng)，占全部檢查總數(shù)的9.13%。

6、PCAOB報(bào)告的A類缺陷率

（1）對(duì)全部被檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)

2003-2023年期間，PCAOB檢查發(fā)現(xiàn)的A類缺陷率及對(duì)應(yīng)的檢查發(fā)現(xiàn)次數(shù)如下圖所示。其中，

1)        A類缺陷為0的占比為48%（即，在PCAOB的3780次檢查中，有1799次檢查沒有發(fā)現(xiàn)事務(wù)所有A類缺陷）

2)        A類缺陷率100%的占比為20%（即，在PCAOB的3780次檢查中，有778次檢查發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的所有被檢查項(xiàng)目中都有A類缺陷）。

3)        這是分布占比最多的兩類?？赡苷f明會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在著一定程度的兩級(jí)分化。其余分布較為集中地A類缺陷率是在30%和50%附近。
（2）對(duì)國(guó)際四大檢查發(fā)現(xiàn)的A類缺陷率及對(duì)應(yīng)次數(shù)

2003年至2023年6月30日，PCAOB對(duì)國(guó)際四大會(huì)計(jì)事務(wù)所共計(jì)檢查622次，涉及51個(gè)國(guó)家和地區(qū)，其中對(duì)美國(guó)國(guó)內(nèi)的檢查76次，占比12.22%，對(duì)美國(guó)以外國(guó)家和地區(qū)檢查546次，占比87.78%。

?   A類缺陷率為0%的，共計(jì)258次，占比41.48%；

?   A類缺陷率100%的，共計(jì)45次，占比7.23%。

四、PCAOB每年明確發(fā)布當(dāng)年的檢查要點(diǎn)

除前述明確公告的工作程序外，PCAOB每年還公開發(fā)布更為具體詳細(xì)的當(dāng)年檢查工作優(yōu)先事項(xiàng)（SPOTLIGHT: Staff Priorities for Inspections），明確當(dāng)年重點(diǎn)檢查清單和檢查要點(diǎn)。以2023年為例，檢查重點(diǎn)的完整清單包括以下10項(xiàng)：


1、2023年檢查計(jì)劃
2、2023年審計(jì)工作的檢查要點(diǎn)
3、2023年事務(wù)所質(zhì)量控制體系的檢查要點(diǎn)

五、PCAOB最近三年的檢查情況

1、檢查報(bào)告總體數(shù)量

PCAOB檢查年份為2020至2022年的檢查報(bào)告，共涉及339份(2020至2022分別為152份、141份、46份)，報(bào)告出具年份分別是：2021年11份，2022年281份，2023年47份。

2、獨(dú)立性是事務(wù)所質(zhì)量控制關(guān)注的重要因素

獨(dú)立性是事務(wù)所質(zhì)量控制關(guān)注的重要因素，也是事務(wù)所需要持續(xù)改進(jìn)的領(lǐng)域。缺陷違反SEC規(guī)則或PCAOB規(guī)則。缺陷既有來(lái)源于PCAOB發(fā)現(xiàn)的，也有事務(wù)所主動(dòng)報(bào)告的。在2021和2022年P(guān)CAOB對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制檢查中發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的缺陷如下圖、表所示。


3、對(duì)事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量審核（EQR）的檢查結(jié)果

檢查組發(fā)現(xiàn)EQR缺陷。這些缺陷不限于一種類型或規(guī)模的事務(wù)所，也不限于特定類型的業(yè)務(wù)。

4、對(duì)事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)控的檢查結(jié)果

（1）檢查結(jié)果匯總

許多事務(wù)所的質(zhì)量控制文件顯示，內(nèi)部監(jiān)控主要依托于內(nèi)部檢查程序，內(nèi)部檢查程序通常是在發(fā)布審查計(jì)劃之后進(jìn)行。


（2）只對(duì)一家事務(wù)所公開披露了質(zhì)量控制缺陷

根據(jù)PCAOB檢查報(bào)告在Ⅱ部分質(zhì)量控制檢查結(jié)果的披露情況，近三年以來(lái)，除對(duì)Fontanella Associates LLC CPA & Consulting Firm檢查中描述了質(zhì)量控制缺陷，其余均未沒有針對(duì)具體事務(wù)所質(zhì)量控制缺陷的描述（《檢查觀察的更新和概括》）。這也就意味著其他被檢查的事務(wù)所如果存在質(zhì)量控制缺陷，也在12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行了整改并且達(dá)到了PCAOB的滿意，因此，并未被PCAOB公開披露。

四、PCAOB最近3年的處罰情況

（一）案例統(tǒng)計(jì)

1、基本情況

根據(jù)PCAOB官網(wǎng)公布的處罰結(jié)果，2020年至2023年6月30日PCAOB累計(jì)對(duì)64家次會(huì)計(jì)事務(wù)所和58人次注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了處罰。同期，PCAOB共計(jì)出具檢查報(bào)告539份。處罰占比23%。其中，2022年無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是對(duì)會(huì)計(jì)師的處罰數(shù)量都達(dá)到峰值。

根據(jù)處罰結(jié)果分別對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行單獨(dú)案例列舉，分析處罰事項(xiàng)及相關(guān)處罰結(jié)果，發(fā)現(xiàn)PCAOB對(duì)下列事項(xiàng)處罰較為嚴(yán)格，即一般發(fā)生下列事項(xiàng)，則處罰較為嚴(yán)重：

?  配合PCAOB的檢查（包括對(duì)抗檢查、不配和檢查問詢等）

?  審計(jì)項(xiàng)目工作資料的真實(shí)性及完整性（包括隱瞞不報(bào)、資料造假等）

?  會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制質(zhì)量體系建設(shè)的有效性

（二）罰金分析

1、罰金總體情況

2020年至2023年6月對(duì)事務(wù)所和會(huì)計(jì)師的處罰金額具體如下表所示。其中，2022年無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是對(duì)會(huì)計(jì)師的處罰金額都達(dá)到峰值。另外，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰金額合計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)師處罰金額合計(jì)的7倍至26倍。按照處罰數(shù)量進(jìn)行平均，會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均每次處罰金額為10萬(wàn)-66萬(wàn)美元，對(duì)會(huì)計(jì)師平均每次處罰金額為1萬(wàn)-6萬(wàn)美元。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰分析

1、處罰事項(xiàng)

（1）處罰事項(xiàng)總體情況

處罰事項(xiàng)集中在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控制度不足（22%）、未向PCAOB檢查組準(zhǔn)確提供資料（22%）、審計(jì)程序執(zhí)行不到位（7%）、質(zhì)量審核不到位或未進(jìn)行質(zhì)量審核（7%）等方面，具體如下圖所示。


2、處罰類型

（1）基本情況

PCAOB對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰，除罰金之外，還涉及嚴(yán)厲斥責(zé)，責(zé)令整改，加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，責(zé)令聘請(qǐng)獨(dú)立監(jiān)督人或顧問，限制業(yè)務(wù)范圍（基本為限制從事“審計(jì)”方面的業(yè)務(wù)），撤銷注冊(cè)1-5年，以及永久撤銷注冊(cè)等方面，具體處罰次數(shù)如下表所示。其中，以嚴(yán)厲斥責(zé)和責(zé)令整改的處罰次數(shù)相對(duì)較多，近三年分別為51次（占比49%）和38次（占比37%）。其他較為嚴(yán)厲的處罰，如永久撤銷注冊(cè)則占比極低（2%）。如下圖所示。

（四）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰分析

1、處罰事項(xiàng)

根據(jù)PCAOB披露的處罰結(jié)果可以看出，處罰事項(xiàng)集中在：注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在審計(jì)程序執(zhí)行不到位（24%）、質(zhì)量審核不到位或未進(jìn)行質(zhì)量審核（35%）、未能行使專業(yè)審慎性（28%）、對(duì)抗PCAOB檢查（8%）等問題，具體如下圖所示：


2、處罰類型

根據(jù)PCAOB的披露，2020年至2023年6月30日期間，對(duì)不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了處罰，除罰金之外，還涉及：嚴(yán)厲斥責(zé)，要求一定時(shí)長(zhǎng)的繼續(xù)教育，限制業(yè)務(wù)范圍（基本為限制從事“審計(jì)”方面的業(yè)務(wù)），禁止執(zhí)業(yè)資格1-5年，以及永久撤銷注冊(cè)等方面。