關(guān)于租賃資產(chǎn)確認(rèn)遞延所得稅的相關(guān)會計處理的探討
2024年07月01日
一、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號相關(guān)規(guī)定
為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會計準(zhǔn)則、解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，保持企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部于2022年11月30日印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》（以下簡稱解釋第16號）。解釋第16號相關(guān)規(guī)定如下：
關(guān)于單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計處理，該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》等準(zhǔn)則。
對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項(xiàng)交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認(rèn)預(yù)計負(fù)債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等，以下簡稱適用本解釋的單項(xiàng)交易），不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的適用本解釋的單項(xiàng)交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初因適用本解釋的單項(xiàng)交易而確認(rèn)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)，以及確認(rèn)的棄置義務(wù)相關(guān)預(yù)計負(fù)債和對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項(xiàng)目。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況?！瓣P(guān)于單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計處理”內(nèi)容自2023年1月1日起施行。
二、2023年報審計中會計處理的考慮和處理建議
1、 承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易如何確認(rèn)遞延所得稅？
2、首次施行解釋第16號，對期初數(shù)及上年數(shù)的影響如何處理？
三、具體會計處理舉例
問題1：承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易如何確認(rèn)遞延所得稅？
根據(jù)解釋第16號承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，在交易發(fā)生時分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。舉例說明如下：
例：2023年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪?zhàn)赓U合同，每年的租賃付款額為450,000元(不含稅)，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期開始日(即2023年1月1日，下同)，甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為2,600,000元，甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費(fèi)用50,000元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。假定按照適用稅法規(guī)定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營租賃，甲公司支付的初始直接費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當(dāng)期進(jìn)行稅前抵扣，甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設(shè)甲公司未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，不考慮其他因素。未考慮增值稅的影響。
說明：本例中，在租賃期開始日，甲公司租賃負(fù)債的賬面價值為2,600,000元，計稅基礎(chǔ)(即賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2,600,000元；甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為2,650,000元(2,600,000+50,000)，其中按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分(2,600,000元)的計稅基礎(chǔ)(即收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2,600,000元。
根據(jù)解釋第16號的規(guī)定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負(fù)債及按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，均滿足遞延所得稅確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債。
本例中，計入甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的租賃初始直接費(fèi)用的賬面價值為50.000元，計稅基礎(chǔ)為0(根據(jù)稅法規(guī)定初始直接費(fèi)用已從支付當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中全額扣除，因此未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中進(jìn)一步抵扣的金額為0)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50,000元；同時，由于該初始直接費(fèi)用影響交易發(fā)生時的應(yīng)納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號—所得稅》第十一條(二)豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的規(guī)定，甲公司應(yīng)當(dāng)就該初始直接費(fèi)用相關(guān)的暫時性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
租賃期開始日，甲公司確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債及其遞延所得稅情況如下：
表1：初始金額
表2：租賃期間利息費(fèi)用確認(rèn)表
表3：租賃期間遞延所得稅確認(rèn)明細(xì)表
表3續(xù)表：
1、租賃期開始日（2023年1月1日），甲公司關(guān)于租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 2,650,000（2,600,000+50,000）
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 550,000
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 3,150,000
銀行存款 50,000
2、租賃期開始日，甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 650,000(=2,600,000×25%)
所得稅費(fèi)用 12,500
貸：遞延所得稅負(fù)債662 500(=(2,600,000+50,000)×25%)
3、租賃期第1年底(2023年12月31日)，甲公司確認(rèn)租賃負(fù)債利息131,040元(2,600,000×5.04%)，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450,000元，甲公司租賃期第1年年末租賃負(fù)債賬面價值為2,281,040元，與年初相比，租賃負(fù)債賬面價值減少318,960元，相關(guān)的可抵扣暫時性差異亦減少318,960元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，賬務(wù)處理為：
（1）租賃資產(chǎn)相關(guān)
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 450,000
貸：銀行存款 450,000
借：財務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 131,040
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 131,040
（2）遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)
借：所得稅費(fèi)用 79,740(=318,960×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 79,740
同時，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的賬面價值(未計提折舊前)為2,650,000元，按直線法在7年內(nèi)計提折舊，年折舊費(fèi)為378,571元(2,650,000÷7)。租賃期第1年年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值減少378,571元，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異亦減少378,571元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債的賬面價值，賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)成本——使用權(quán)資產(chǎn)折舊378,571
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 378,571
借：遞延所得稅負(fù)債 94,643(=378,571×25%)
貸：所得稅費(fèi)用 94,643
合計對2023年度所得稅費(fèi)用的影響金額為：2,402.86=12,500(期初)+79,740-94,643
4、租賃期第2年及以后年度，甲公司比照第1年進(jìn)行賬務(wù)處理，具體賬務(wù)處理略。
問題2：首次施行解釋第16號，對期初數(shù)及上期數(shù)的影響如何處理？
根據(jù)解釋第16號新舊銜接的有關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)按照本解釋和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項(xiàng)目。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況。
公司需要按照準(zhǔn)則要求，如同問題1，計算期初租賃資產(chǎn)涉及的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的影響數(shù)，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項(xiàng)目。賬務(wù)處理對于2023年初的租賃資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅進(jìn)行復(fù)核，對于未確認(rèn)的部分按照使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價值分別予以確認(rèn)遞延所得稅，并同步追溯到2022年初的留存收益。
基于上述要求，需要在財務(wù)報表附注中披露如下（參考）：
會計政策變更的影響
財政部于2022年11月30日頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》，對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項(xiàng)交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認(rèn)預(yù)計負(fù)債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等），不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》自2023年1月1日起施行。
（1）簡化租賃、無租賃等無使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的公司披露：
公司首次執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》，不涉及調(diào)整2023年年初財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目情況。
（2）租賃快到期的，影響金額很小的，公司不調(diào)整期初未分配利潤的披露：
公司2023年執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》，上述會計政策變更未對公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。
（3）期初數(shù)據(jù)有調(diào)整的披露：
因首次執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》，公司調(diào)整2023年年初和上年財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目情況如下：
（續(xù)）
相應(yīng)調(diào)整相關(guān)的報表金額。
四、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的列示
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第十九章所得稅，“同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示。1.企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債的法定權(quán)利；2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債或是同時取得資產(chǎn)、清償債務(wù)?！睆纳鲜霰硎鲋锌芍患{稅征管部門且同一納稅主體相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，屬于同一個納稅口徑的利潤表項(xiàng)目，可以予以抵銷后（即法定權(quán)利）列示。除非有特殊考慮，否則對于同一納稅口徑利潤表的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，企業(yè)通常是有按凈額結(jié)算意圖的。換言之，公司在判斷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是否凈額列示時，應(yīng)該考慮二者是否屬于“同一納稅口徑利潤表”，如果屬于則應(yīng)當(dāng)以凈額列示。
此外，講解明確指出“一般情況下，在個別財務(wù)報表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算?！?/span>
實(shí)務(wù)中，由于對凈額結(jié)算的法定權(quán)利、納稅主體凈額結(jié)算意圖等判斷不同，亦無明確的監(jiān)管指引，就非同一事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債是否凈額列報可能存在不同做法，但公司至少應(yīng)保持總額/凈額列報方式在不同年度之間的一致性。即：公司全額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的分別列報，公司以凈額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債凈額列報。
(一) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示
1、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負(fù)債
3、抵銷后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債凈額列示
(二) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以總額列示
1、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負(fù)債
五、相關(guān)提示及建議
1、對于虧損企業(yè)或者認(rèn)為未來期間不能轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)，以謹(jǐn)慎原則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，對于同一事項(xiàng)的租賃資產(chǎn)如果確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，需要同步確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（金額可以以確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債金額為限），不能單獨(dú)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債而不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
2、如果無初始費(fèi)用發(fā)生，對于使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額是一致的。
3、如前述表3，租賃資產(chǎn)確認(rèn)遞延所得稅對于公司財務(wù)報表的影響趨勢：前期為減少所得稅費(fèi)用增加凈利潤，后期為增加所得稅費(fèi)用減少凈利潤，與確認(rèn)租賃負(fù)債后利息費(fèi)用確認(rèn)前高后低而造成的利潤前低后高的趨勢剛好相反。但租賃區(qū)間內(nèi)總影響金額為0。
上述意見僅為2023年度執(zhí)行解釋16號的相關(guān)體會和意見，不具有強(qiáng)制性，僅供業(yè)務(wù)探討。
本文作者：
為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會計準(zhǔn)則、解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，保持企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部于2022年11月30日印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》（以下簡稱解釋第16號）。解釋第16號相關(guān)規(guī)定如下：
關(guān)于單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計處理，該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》等準(zhǔn)則。
對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項(xiàng)交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認(rèn)預(yù)計負(fù)債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等，以下簡稱適用本解釋的單項(xiàng)交易），不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的適用本解釋的單項(xiàng)交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初因適用本解釋的單項(xiàng)交易而確認(rèn)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)，以及確認(rèn)的棄置義務(wù)相關(guān)預(yù)計負(fù)債和對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項(xiàng)目。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況?！瓣P(guān)于單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計處理”內(nèi)容自2023年1月1日起施行。
二、2023年報審計中會計處理的考慮和處理建議
1、 承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易如何確認(rèn)遞延所得稅？
2、首次施行解釋第16號，對期初數(shù)及上年數(shù)的影響如何處理？
三、具體會計處理舉例
問題1：承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易如何確認(rèn)遞延所得稅？
根據(jù)解釋第16號承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，在交易發(fā)生時分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。舉例說明如下：
例：2023年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪?zhàn)赓U合同，每年的租賃付款額為450,000元(不含稅)，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期開始日(即2023年1月1日，下同)，甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為2,600,000元，甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費(fèi)用50,000元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。假定按照適用稅法規(guī)定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營租賃，甲公司支付的初始直接費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當(dāng)期進(jìn)行稅前抵扣，甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設(shè)甲公司未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，不考慮其他因素。未考慮增值稅的影響。
說明：本例中，在租賃期開始日，甲公司租賃負(fù)債的賬面價值為2,600,000元，計稅基礎(chǔ)(即賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2,600,000元；甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為2,650,000元(2,600,000+50,000)，其中按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分(2,600,000元)的計稅基礎(chǔ)(即收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2,600,000元。
根據(jù)解釋第16號的規(guī)定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負(fù)債及按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，均滿足遞延所得稅確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債。
本例中，計入甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的租賃初始直接費(fèi)用的賬面價值為50.000元，計稅基礎(chǔ)為0(根據(jù)稅法規(guī)定初始直接費(fèi)用已從支付當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中全額扣除，因此未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中進(jìn)一步抵扣的金額為0)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50,000元；同時，由于該初始直接費(fèi)用影響交易發(fā)生時的應(yīng)納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號—所得稅》第十一條(二)豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的規(guī)定，甲公司應(yīng)當(dāng)就該初始直接費(fèi)用相關(guān)的暫時性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
租賃期開始日，甲公司確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債及其遞延所得稅情況如下：
表1：初始金額
表2：租賃期間利息費(fèi)用確認(rèn)表
表3：租賃期間遞延所得稅確認(rèn)明細(xì)表
表3續(xù)表：
1、租賃期開始日（2023年1月1日），甲公司關(guān)于租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：
借：使用權(quán)資產(chǎn) 2,650,000（2,600,000+50,000）
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 550,000
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 3,150,000
銀行存款 50,000
2、租賃期開始日，甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 650,000(=2,600,000×25%)
所得稅費(fèi)用 12,500
貸：遞延所得稅負(fù)債662 500(=(2,600,000+50,000)×25%)
3、租賃期第1年底(2023年12月31日)，甲公司確認(rèn)租賃負(fù)債利息131,040元(2,600,000×5.04%)，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450,000元，甲公司租賃期第1年年末租賃負(fù)債賬面價值為2,281,040元，與年初相比，租賃負(fù)債賬面價值減少318,960元，相關(guān)的可抵扣暫時性差異亦減少318,960元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，賬務(wù)處理為：
（1）租賃資產(chǎn)相關(guān)
借：租賃負(fù)債——租賃付款額 450,000
貸：銀行存款 450,000
借：財務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 131,040
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 131,040
（2）遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)
借：所得稅費(fèi)用 79,740(=318,960×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 79,740
同時，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的賬面價值(未計提折舊前)為2,650,000元，按直線法在7年內(nèi)計提折舊，年折舊費(fèi)為378,571元(2,650,000÷7)。租賃期第1年年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值減少378,571元，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異亦減少378,571元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債的賬面價值，賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)成本——使用權(quán)資產(chǎn)折舊378,571
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 378,571
借：遞延所得稅負(fù)債 94,643(=378,571×25%)
貸：所得稅費(fèi)用 94,643
合計對2023年度所得稅費(fèi)用的影響金額為：2,402.86=12,500(期初)+79,740-94,643
4、租賃期第2年及以后年度，甲公司比照第1年進(jìn)行賬務(wù)處理，具體賬務(wù)處理略。
問題2：首次施行解釋第16號，對期初數(shù)及上期數(shù)的影響如何處理？
根據(jù)解釋第16號新舊銜接的有關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)按照本解釋和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項(xiàng)目。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況。
公司需要按照準(zhǔn)則要求，如同問題1，計算期初租賃資產(chǎn)涉及的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的影響數(shù)，將累積影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項(xiàng)目。賬務(wù)處理對于2023年初的租賃資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅進(jìn)行復(fù)核，對于未確認(rèn)的部分按照使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價值分別予以確認(rèn)遞延所得稅，并同步追溯到2022年初的留存收益。
基于上述要求，需要在財務(wù)報表附注中披露如下（參考）：
會計政策變更的影響
財政部于2022年11月30日頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》，對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項(xiàng)交易（包括承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認(rèn)預(yù)計負(fù)債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等），不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》自2023年1月1日起施行。
（1）簡化租賃、無租賃等無使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的公司披露：
公司首次執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》，不涉及調(diào)整2023年年初財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目情況。
（2）租賃快到期的，影響金額很小的，公司不調(diào)整期初未分配利潤的披露：
公司2023年執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》，上述會計政策變更未對公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。
（3）期初數(shù)據(jù)有調(diào)整的披露：
因首次執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第16號》，公司調(diào)整2023年年初和上年財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目情況如下：
（續(xù)）
相應(yīng)調(diào)整相關(guān)的報表金額。
四、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的列示
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第十九章所得稅，“同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示。1.企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債的法定權(quán)利；2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債或是同時取得資產(chǎn)、清償債務(wù)?！睆纳鲜霰硎鲋锌芍患{稅征管部門且同一納稅主體相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，屬于同一個納稅口徑的利潤表項(xiàng)目，可以予以抵銷后（即法定權(quán)利）列示。除非有特殊考慮，否則對于同一納稅口徑利潤表的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，企業(yè)通常是有按凈額結(jié)算意圖的。換言之，公司在判斷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是否凈額列示時，應(yīng)該考慮二者是否屬于“同一納稅口徑利潤表”，如果屬于則應(yīng)當(dāng)以凈額列示。
此外，講解明確指出“一般情況下，在個別財務(wù)報表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算?！?/span>
實(shí)務(wù)中，由于對凈額結(jié)算的法定權(quán)利、納稅主體凈額結(jié)算意圖等判斷不同，亦無明確的監(jiān)管指引，就非同一事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債是否凈額列報可能存在不同做法，但公司至少應(yīng)保持總額/凈額列報方式在不同年度之間的一致性。即：公司全額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的分別列報，公司以凈額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債凈額列報。
(一) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示
1、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負(fù)債
3、抵銷后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債凈額列示
(二) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以總額列示
1、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷的遞延所得稅負(fù)債
五、相關(guān)提示及建議
1、對于虧損企業(yè)或者認(rèn)為未來期間不能轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)，以謹(jǐn)慎原則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，對于同一事項(xiàng)的租賃資產(chǎn)如果確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，需要同步確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（金額可以以確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債金額為限），不能單獨(dú)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債而不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
2、如果無初始費(fèi)用發(fā)生，對于使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額是一致的。
3、如前述表3，租賃資產(chǎn)確認(rèn)遞延所得稅對于公司財務(wù)報表的影響趨勢：前期為減少所得稅費(fèi)用增加凈利潤，后期為增加所得稅費(fèi)用減少凈利潤，與確認(rèn)租賃負(fù)債后利息費(fèi)用確認(rèn)前高后低而造成的利潤前低后高的趨勢剛好相反。但租賃區(qū)間內(nèi)總影響金額為0。
上述意見僅為2023年度執(zhí)行解釋16號的相關(guān)體會和意見，不具有強(qiáng)制性，僅供業(yè)務(wù)探討。
本文作者：
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馬元蘭 |
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信永中和會計師事務(wù)所（運(yùn)輸與物流行業(yè)線）審計合伙人 |
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